国民待遇原则在我国涉外税收领域应用的法律分析

国民待遇原则在我国涉外税收领域

应用的法律分析

摘要

国民待遇原则是《关税与贸易总协定》以及

世贸组织WTO的基本原则。本文站在法律的

高度，以国民待遇原则在我国涉外税收领域

应用的角度，从理论上深刻阐述国民待遇原

则其科学的定义，以及丰富的内涵和外延，

指出国民待遇制度并非绝对地排斥涉外税

收优惠和限度，“无差别”也决不是内国国

民和外国国民的完全相同，关键在于我们应

该把国民待遇原则置于WTO的整个规则体系

中进行考查。无差别的国民待遇在税法领域

有着更特殊的意义。国家通过制定税率的高

低、征税环节的多寡、税前扣除的多少、折

旧速度的快慢、税收优惠的程度作为刺激各

投资主体增减投资的举措。实事求是地正确

认识、评价我国现行税收优惠政策所发挥的

积极作用，强调外国投资者看好我国的投资

市场是出于综合性的多层次考虑，而不仅仅

是税收优惠程度的高低。从实践上透过我国

现行涉外税收优惠的主要内容及主要特点

的现状，运用对比分析的方法，揭示内外资

企业税负不均的主要原因，是涉外企业的税

收优惠过宽、过滥，其深度和广度远远超过

了内资企业，属于“超国民待遇”，由此产

生了五个方面的弊端，并带来了负面的影响，

它不仅扭曲了市场竞争机制，而且不利于我

国外资立法的整体优化。得出一个明确的结

论：根据无差别国民待遇制度的要求，必须

对我国现行外资税收优惠政策进行全方位

的改革，并提出了四项具体措施，以促进我

国社会主义市场经济条件下税法的完善与

国际结轨。

关键词：国民待遇、涉外税收、税收优惠

前言

国民待遇原则是《关税与贸易总协定》以及

世贸组织WTO的基本原则，也是国际税收协

定的基本原则。税收上的国民待遇原则，无

论是在以往的西方税收学说中，还是在我国

传统的税收理论体系中，都未作为一个独立

的税收原则加以论述。近年来，我国在重返

关贸总协定加入世贸组织WTO的进程中，人

们开始从关贸总协定的基础法律原则.��引

入了国民待遇原则的概念，并作为一项独立

的税收原则看待。本文从广义方面研究国民

待遇原则，侧重点放在涉外税收领域的税收

政策待遇上。

一、正确理解税收国民待遇原则的重要意义

国民待遇原则的含义和要点

国民待遇原则是关贸总协定中的重要原则

之一，在乌拉圭回合谈判中，这一原则已扩

大到“服务贸易”等领域。其含义是指，对

其他成员方的产品、服务或服务提供者及知

识产权所有者和持有者所提供的待遇，不低

于本国同类产品、服务或服务提供者及知识

产权所有者和持有者所享有的待遇。它包括

三个要点：第一，国民待遇原则适用的对象

是产品、服务或服务提供者及知识产权所有

者和持有者，但因产品、服务和知识产权领

域具体受惠对象不同，国民待遇条款的适用

范围、具体规则和重要性有所不同；第二，

国民待遇原则只涉及其他成员方的产品、服

务或服务提供者及知识产权所有者和持有

者，在进口成员方境内所享有的待遇；第三，

国民待遇定义中“不低于”一词的含义是

指，其他成员方的产品、服务或服务提供者

及知识产权所有者和持有者，应与进口成员

方同类产品、相同服务或服务提供者及知识

产权所有者和持有者享有同等待遇，若进口

成员方给予前者更高的待遇，并不违背国民

待遇原则。

广义的国民待遇原则也可称为非歧视原则

或无差别待遇原则。如何理解呢？其实，外

资领域的国民待遇制度包含着两个不同层

次的要求，一是它首先要求实现相对于内国

企业的非歧视待遇，即外国投资者所享受的

法律上的待遇不得低于内国企业；二是在此

基础上的一个更高的要求，则为实现相对于

内国企业的无差别待遇，即内外资企业基本

上实现地位平等、公平竞争。第一个层次关

于非歧视性的观点目前在学术界有比较一

致的共识，这一精神同时在一些国家国内立

法及诸多双边、多边投资保护协定中也有充

分的体现。而第二个层次关于无差别性的观

点则很少有人专门论及，各国国内立法也颇

为鲜见。然而，从法理上说，非歧视性只是

国民待遇制度的最起码和最基本的要求，而

内外资企业的无差别待遇才是国民待遇制

度的本质含义[1]，它既反对歧视性的次国

民待遇，更不赞成对外资过度优惠的超国民

待遇，而主张内外资企业，在市场准入、设

立程序、税收负担、外汇平衡等各方面都基

本保持一致。换句话说，也就是使外国投资

者在投资领域完全享受与内国投资者相同

的待遇，不设置内外两套法律制度，真正实

现地位平等、公平竞争。虽然，外资在享受

优惠待遇方面不与非歧视性的国民制度相

抵触，并得到外国投资者的格外重视和普遍

拥护，但它与无差别国民待遇制度的基本精

神还有相当大的差距。因此，它将成为今后

各国涉外税收改革和完善研究的重要课题。

无差别的国民待遇是市场经济高度发达，国

际经济联系日益密切的产物。市场主体法律

地位平等是价值规律发挥作用的前提，只有

在同一起跑线上竞争，才能最终使资源得到

优化配置，实现效益的最大化。随着世界经

济一体化进程的加快，资源越来越跨越国界

而在世界范围内流动，国际投资，国际贸易，

国际金融正在将各个国家越来越紧密地连

结成经济共同体。如：北美国家中的美国、

加拿大和墨西哥成立了自由贸易区、东南亚

联盟、中非国家经济共同体、西非经济共同

体、中美洲共同市场、拉丁美洲一体化协会、

欧盟等。这就要求每个国家必须考虑市场机

制在世界范围内发挥作用，任何超国民待遇

的鼓励措施和次国民待遇的限制或禁止措

施从理论上讲都是背离市场经济的内在要

求的。

无差别税收国民待遇的意义

无差别的国民待遇在税法领域有着更特殊

的意义。税法作为国家组织财政收入的重要

手段，其最原始和最巨大的功能当然是保障

税款的征收入库，从而依法完成国家预算。

与此同时，它还通过增减各纳税主体的所得，

起到调控国民经济健康有序运行的作用。税

率的高低、征税环节的多寡、税前扣除的多

少、折旧速度的快慢、税收优惠的程度均可

以作为刺激各投资主体增减投资的举措。当

然，税收也并非是万能的，税法不可能也不

应该替代或超越价值规律去解决一切问题，

它只能顺应市场要求，在尊重价值规律的基

础上，弥补市场机制的不足，促使其更好的

发挥作用，从而达到国家宏观调控经济的目

的。市场经济高度发达的国家一向主张税收

中性原则，即任何税法规定在聚集社会财富、

满足公共开支的同时，尽量不干预或少干预

企业和个人的资源配置，只有当市场失灵时

才借助税法予以矫正。按照这个原则，对外

国投资者一般不给予特殊的待遇，而是完全

按内国企业的标准予以对待，既不歧视，也

没有税收优惠，基本上实行的是无差别的税

收待遇。

这里需要突出强调的是事实上国民待遇制

度的内涵并非绝对地排斥涉外税收优惠和

限制，“无差别”也决不是内国国民和外国

国民的完全相同，关键在于我们应该把国民

待遇原则置于WTO的整个规则体系中进行考

查。国民待遇原则是WTO规则中的一部分，

WTO它允许发展中国家根据自身经济发展的

需要变通实施某些规则，WTO也允许一个主