刑事律师如何对《审计报告》进行有效质证

刑事律师如何对《审计报告》进行有效质证

广东广强律师事务所肖文彬律师

一、质证概述

律师（以下或简称“辩护人”）在办理涉嫌类犯罪案件中，质证是刑事

诉讼中一个非常重要的环节，尤其是对控方的“王牌证据”鉴定意见的质证

显得尤为重要。笔者曾在《类犯罪辩护律师如何在庭审中对鉴定意见进

行有效质证》及《如何为涉嫌类犯罪做无罪辩护？》一文中对鉴定意见

的质证有过详细的论述，有兴趣的朋友可以网搜查看，笔者在此不再重复。

但关于质证，笔者认为是对不利于己方的控方证据或法院调取的证据在客观

性（又称真实性）、关联性、合法性、证明力、证据资格、证明目的、证明

标准等方面（如言辞证据的内容是否符合经验法则和逻辑规则、与其他证据

能否相互印证）进行质疑、反驳、否定，或对己方有利的证据在以上方面进

行肯定，以达到有利于己方当事人的目的。由于质证涉及到比较强的法律专

业性问题，因此，质证的主要任务应当由律师来承担，而当事人一般是辅助

律师进行质证（当事人主要是针对对方证据的真实性、证据来源的合法性发

表意见，需要律师事先对其进行“专业训练”，以免当事人在法庭上出“洋

相”、损害自身利益而不知），如果当事人和律师放弃质证或质证不力，那

么以此为基础的无罪辩护如同空中楼阁、缥缈无根；相反，如果辩护人及当

事人能对控方的主要证据进行强有力的质证，这就为办理重大、复杂、疑难

的刑事案件打下了良好的基础。自然在办案效果上，有时会出现化腐朽为神

奇的功效。

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二、案件背景笔者最近办理的一起特大合同案中（当事人涉案2000

万，全案涉案6000万，此案是指定管辖的刑事案件），就遇

到控方指控我的当事人（被告人）有罪的“王牌证据”《审计报告》。这

份《审计报告》得出的鉴证结论是：当事人及其公司在D物流公司的存货

总重量远远少于已办理纸品货权及质押的总重量，并据此认定存在重复销

售、质押的事实。如果这份《审计报告》合法有效的话，显然对我的当事人

非常不利。为了扭转不利局面，笔者首先征询了北京和广州两地有司法鉴

定资质的注册会计师朋友，根据《刑事诉讼法》相关规定，希望他们能作为

专家出庭辅助辩护人就《审计报告》中涉及到的专门知识进行质证，但令人

遗憾的是，这些朋友都因不愿得罪“同行”而放弃出庭。无奈之下，只能退

而求其次，选择向这些注册会计师朋友进行咨询，经过他们的专业指点，笔

者收获良多，再结合相关法律规定及这方面的质证实务经验，笔者对此有了

一定的把握。

三、法律依据根据《关于适用《中华人民共和国刑事诉讼法》

的解释》（以下简称《刑诉解释》）第八十四条的规定，对鉴定意见着重从

以下方面审查其内容：（一）鉴定机构和鉴定人是否具有法定资质；（二）

鉴定人是否存在应当回避的情形；（三）检材的来源、取得、保管、送检是

否符合法律、有关规定，与相关提取笔录、扣押物品清单等记载的内容是否

相符，检材是否充足、可靠；（四）鉴定意见的形式要件是否完备，是否注

明提起鉴定的事由、鉴定委托人、鉴定机构、鉴定要求、鉴定过程、鉴定方

法、鉴定日期等相关内容，是否由鉴定机构加盖司法鉴定专用章并由鉴定人

签名、盖章；（五）鉴定程序是否符合法律、有关规定；（六）鉴定的过

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程和方法是否符合相关专业的规范要求；（七）鉴定意见是否明确；（八）

鉴定意见与案件待证事实有无关联；（九）鉴定意见与勘验、检查笔录及相

关照片等其他证据是否矛盾；（十）鉴定意见是否依法及时告知相关人员，

当事人对鉴定意见有无异议。而且根据《刑诉解释》第八十五条的规定，鉴

定意见具有下列情形之一的，属于绝对排除的范畴，不得作为定案的根

据：（一）鉴定机构不具备法定资质，或者鉴定事项超出该鉴定机构业务范

围、技术条件的；（二）鉴定人不具备法定资质，不具有相关专业技术或者

职称，或者违反回避规定的；（三）送检材料、样本来源不明，或者因污染

不具备鉴定条件的；（四）鉴定对象与送检材料、样本不一致的；（五）鉴

定程序违反规定的；（六）鉴定过程和方法不符合相关专业的规范要求的；

（七）鉴定文书缺少签名、盖章的；（八）鉴定意见与案件待证事实没有关

联的；（九）违反有关规定的其他情形。据此，结合其他相关法律（比如

《司法鉴定程序通则》），辩护人应当在法庭上对控方的鉴定意见在以上方

面进行质证。

四、质证意见笔者办理的这个案件里，首当其冲需要解决的问题是：控方

提供的某注册会计师事务所有限公司作出的《审计报告》到底是书证？还

是鉴定意见？以往笔者在办理同类案件质证时，当辩护人提出诸如此类的

《审计报告》在刑事证据种类上属于鉴定意见，并准备对此鉴定意见进行

详细质证时；有少数公诉人（二审是检察员）突然“摇身一变”，马上改

口说这不是鉴定意见、这是书证，这时候就对律师的临场应变能力及专业

水平产生极大的考验。面对这种情形，笔者结合平时办案经验及本案情况

一般会从以下方面进行详细质证：（一）要厘清《审计报告》是属于法定证

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据种类的书证还是鉴定意见在《刑事诉讼法》第四十八条规定的八种刑事证

据里面，《审计报告》到底是属于法定证据种类的书证还是鉴定意见？抑或

不属于法定证据种类的任何一种？如果不属于法定证据种类的任何一种，那

就不具备刑事证据资格（或称证据能力），在形式上就可以将其排除在质

证的大门之外（有时候仅从形式上质证还不够，还得在内容上深入质

证）。笔者认为，要判断《审计报告》是否属于某一种证据，应当结合该种

证据的定义、内容与特征从形式上和内容上进行判断，这样才不失全面而

精准。首先，《审计报告》在刑事证据种类上不属于书证。根据刑事证据法

理论，书证是指以文字、符号、图画等表达的思想或者记载的内容来证明有

关案件事实的书面文件或其他物品。表面上看来，这份《审计报告》是表达

与案件事实有关的书面材料，应当是“书证”；实质上却是办案部门就案件

中的专门性问题，指派或聘请具有专门知识的人对有关事项进行鉴定后所作

出的判断性意见；换言之，是鉴定人就专门问题所作的个人意见，在法庭

上通常要求鉴定人对鉴定情况作出口头说明并当庭回答诉讼各方的发问和质

疑，尽管是以书面的形式出现，但实质上仍属于言辞证据的范畴（因为言辞

证据是当事人、证人、鉴定人等有关人员对案件客观事实的主观反映，是与

人的身体状况、感知能力、知识水平等条件密切相关的，是案发后根据办

案需要事后形成的；而书证是事前或事中就已形成的能证明有关案件事实的

书面文件或其他物品，属于实物证据的范畴，是“哑巴证据”。比如账

本、收据、合同、机票、信件等），是属于言辞证据里的鉴定意见，在英

美法国家被称为“专家证言”或“专家意见”。其次，《审计报告》在刑事

证据种类上应属于鉴定意见。根据刑事证据法理论，鉴定意见是指公安司法

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机关或者当事人就案件中的专门性问题，指派或聘请具有专门知识的人进行

鉴定后所作出的判断性意见。这里的“专门性问题”是指：（1）属于案件

证明对象范围内的事实；（2）需要专门知识和技能或者借助特定技术设备

才能加以认识或说明的问题；（3）不是司法工作人员可以直接作出肯定或

否定回答的常识性问题或一般性法律问题；（4）该问题的正式说明和认定

权限被赋予特定机构或者个人。而本案《审计报告》是当地的一家会计师事

务所有限公司受侦查机关的“委托”就涉案几家公司的会计凭证及账本、

仓库进销存等财务资料进行审计而作出的，这里就涉及到会计学与财务方面

的专门性问题（特别注意的是，鉴定只是对有关专门性问题作出判断，而

不是对有关事实问题作出法律评价和定性）是需要相关专业人员运用专门知

识和技能来进行判断，又是案件发生后受办案机关的指派或聘请产生的，

完全符合鉴定意见的特征。因此，此《审计报告》无论从形式上还是从内

容上都属于刑事证据中的鉴定意见（二）依法从形式上和内容上对《审计报

告》进行深入质证笔者厘清了《审计报告》是属于证据种类中的鉴定意见而

非书证之后，也就扫清了公诉人（或检察员）“精心”设置拦截辩护人的第

一关（如果第一关过不了，对《审计报告》的质证就已经先输一筹）。接

下来的第二关更为重要，是双方实质性内容的“贴身肉搏”、在刀光剑影中

惨烈角逐。言归正传，具体到本案，笔者认为：

①作为鉴定主体的某会计师事务所有限公司，没有侦查机关的委托授权

根据司法部《司法鉴定程序通则》第十六条的规定，司法鉴定机构决定受理

鉴定委托的，应当与委托人签订司法鉴定委托书。司法鉴定委托书应当载

明委托人名称、司法鉴定机构名称、委托鉴定事项、是否属于重新鉴定、

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鉴定用途、与鉴定有关的基本案情、鉴定材料的提供和退还、鉴定风险，

以及双方商定的鉴定时限、鉴定费用及收取方式、双方权利义务等其他需要

载明的事项。因此，笔者发现《审计报告》相关材料里没有附有本案侦查机

关与某会计师事务所公司（以下或称“鉴定机构”）签订的司法鉴定委托

书，只有侦查机关的《鉴定聘请书》，且《鉴定聘请书》里没有载明“是

否属于重新鉴定、鉴

定风险、双方权利义务等其他需要载明的事项”这些授权内容；即便《审计

报告》里记载了委托单位、委托日期、委托事项、送审材料等内容，因其记

载不全，又缺乏侦查机关的盖章授权，也是不能替代司法鉴定委托书而“蒙

混过关”的。如果没有上述材料、没有记载上述内容，就不能证明鉴定机构

的这次鉴定得到了侦查机关的委托授权，

更无法证明鉴定机构的这次鉴定是否已超出司法鉴定委托书的授权范围。虽

然未附有司法鉴定委托书的鉴定意见在理论上是属于证据瑕疵，但在没有补

正或无法补正之前，仍然不能作为定案的依据。

②作为鉴定主体的某会计师事务所有限公司，不具备司法鉴定的资质和条

件

根据《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》

（以下简称《司法鉴定管理决定》）、《司法鉴定人登记管理办法》的相关

规定，司法鉴定机构经省级司法行政机关审核登记，取得《司法鉴定许可

证》，方能从事司法鉴定业务。因此，笔者在查询当地司法厅颁布的鉴定机

构名册中没有此会计师事务所有限公司的名字，此

鉴定机构在《审计报告》相关材料里只附有此会计师事务所的执业证书，而

缺乏《司法鉴定许可证》。由此可见，此会计师事务所有限公司作为鉴定机

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构是不具备司法鉴定的上述资质和条件的，正如医院没有医疗机构执业许可

证就已开业行医一样。根据《刑诉解释》第八十五条第（一）项鉴定机构不

具备法定资质，或者鉴定事项超出该鉴定机构业务范围、技术条件的，鉴定

意见属于绝对排除的范畴。据此，这份《审计报告》不得作为定案的根据。

③《审计报告》里的鉴定人员不具备司法鉴定的资质和条件

同样根据《司法鉴定管理决定》、《司法鉴定人登记管理办法》的相关规

定，司法鉴定人员经省级司法行政机关审核登记，取得《司法鉴定人执业

证》，按照登记的司法鉴定执业类别，方能从事司法鉴定业务。为此，笔者

在查询当地司法厅颁布的鉴定人名册中没有查到《审

计报告》里两位鉴定人员的名字，《审计报告》相关材料里也没有这两名鉴

定人员的《司法鉴定人执业证》（只有注册），由此

如可见，上述两名鉴定人员是不具备上述司法鉴定的资质和条件的，

同没有执业医生资格的人就给患者动大手术一样。根据《刑诉解释》

第八十五条第（二）项鉴定人不具备法定资质，不具有相关专业技术或者职

称的，此鉴定意见属于绝对排除的范畴。据此，此份《审计报告》不得作为

定案的根据。

④《审计报告》所依托的送检材料、样本不充分、不完整，且存在送

检材料来源不明的情形

根据《司法鉴定程序通则》第十二条的规定，委托人委托鉴定的，应当向司

法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料，并对鉴定材料的真实性、合

法性负责，这也是前面司法鉴定委托书里一再要求载明

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“鉴定风险、双方权利义务”等事项的重要原因。如果侦查机关作为委托人

提供的鉴定材料不真实、不完整、不充分，就很容易误导鉴定人做出错误的

鉴定意见。

具体到本案，笔者首先发现《审计报告》所依据的鉴定材料缺之被告人公司

2014年1月-2014年12月的会计凭证及账本，而本案指控的犯罪事实恰恰

发生在这段时间内的3月份-8月份。因此，这段时间内的上述材料是否作为

鉴定材料提交显得尤为重要。令人遗憾的是，由于缺之上述鉴定材料，直接

导致后面的鉴定意见不明确、不科学（后面将详述）。

其次，鉴定材料里只有被告人公司会计凭证及账本、D物流公司的会计

凭证及账本、仓库进销存、仓租、装卸费等这些书面财务资料，未见证人证

言、被告人供述与辩解这些言辞证据材料（因为这些证据材料能对不少仓

租费、装卸费未实际支付的情形、仓储重量的计算依据等复杂情形作出合

理解释，而这些复杂情况是单一的、不完整的书面财务资料无法反映出来

的），由于缺乏这些言辞证据的材料，导致鉴定人作出的鉴定意见以偏概

全、与客观情况不符。

再次，笔者除了发现送检材料不充分、不完整、“短斤缺两”之外，另外还

发现部分鉴定材料缺乏侦查机关的相关提取笔录、扣押物品清单。例如《审

计报告》附件第一册里：《广州市M贸易有限公司2013年9月至2014年6

月库存数》（P1）、《广州市M贸易有限公司2013年12月2日至2014

年6月25日纸品确权、质押（监管）明细表》

（P2）、《2013年9月至2014年6月广州T储运有限公司收取广州M

贸易有限公司仓储费分析表》（P3）、《2013年9月至2014年6月广州

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T储运有限公司收取广州M贸易有限公司装卸费分析表》（P4）、

《广州T储运有限公司应收广州市M贸易有限公司仓储费及装卸费记录》

（P5）。这些送检材料既缺乏广州M贸易有限公司或广州T储运有限公司

的盖章确认，也缺乏侦查机关的相关提取笔录、扣押物品清单，这些鉴定

材料来源不明。综上，由于侦查机关向鉴定机构提供的鉴定材料不完整、不

充分，再加上部分送检材料来源不明，导致其后所作出的鉴定意见不明确、

不科学，与客观情况不符。据此，本案的《审计报告》属于法定绝对排除的

范畴，不得作为定案的根据。

⑤《审计报告》鉴定的方法和依据不科学，得出的鉴定意见不明确、

不合理，鉴定事项也超出了该鉴定机构业务范围、技术条件其一、《审计报

告》所依据的四家公司会计凭证及账本等财务资料在时间起始点不一样（丫

贸易有限公司为2013年1月-2013年12月、M贸易有限公司为2013年1

月-2013年12月、M贸易有限公司还有2013年1月1日-2014年8月15

日、D物流有限公司为2012年1月-2014年12月、T储运有限公司为2012

年1月-2014年12月；还不包括未送检的M贸易有限公司2014年1月-

2014年12月的会计凭证及账本），根据会计学原理，时间起始点不一致

的，是无法进行对比分析的。另外，本案要审计的是M贸易有限公司2014

年3月至8月的库存情况，但在缺乏M贸易有限公司2014年1月-2014年

12月的会计凭证及账本的情况下，鉴定机构相当于用2013年M贸易有限

公司的送检资料来审计其2014年的数据，张冠李戴，明显依据不足。

其二、以支付或应当支付的仓租金额、装卸费来计算实际纸品存货数量和重

量是不科学的

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首先，如果以支付仓租金额来认定实际存货数量，那D物流公司账目上未

显示有收到被害人黄某的仓租，是否可以认定黄某无存货于仓库呢？

其次，《审计报告》的仓租费是以平方计算，不是以立方计算，但纸品可以

堆放几米高，一平米堆放10吨纸品都可能存在，因此《审计报告》第8页

《收取仓储费分析表》以“仓储费-折成仓储面积-再折成重量”，这种计

算方法是明显不科学的。

再次，《审计报告》所依据的《仓储合同》（《审计报告》附件第二册

P406）存在“最低保证所租的面积5500平方米，固定费用不低于11万，

如果实际存货不够此平方数也得按此面积付租金，超出面积部分按实际面积

另付租金”的内容（D物流公司证人赵某在其2015年4月2日的《询问笔

录》里也证实了这一点——详见刑事侦查卷宗诉讼证据卷第2卷P7

页）。另外，《仓储合同》第三条“关于装卸费：甲方提供机械装卸费用

按进12元/毛吨、出12元/毛吨，但月流量低于3300吨时按3300吨收

取”也存在相似的内容。由此可见，在实际存货不够5500平方米、装卸月

流量低于3300吨时，以《仓储合同》约定的仓租费和装卸费标准来计算实

际存货数量和重量显然是不科学的。

其三、关于《审计报告》第9页《收取装卸费分析表》，笔者认为，审计学

中不存在有折流量算法，而且计算公式也没有列明，折成流量（吨）的依

据是什么也不清楚，具体数也对不上。例如：2013年9月，进仓

8128.977123吨，出仓9092.185845吨，各乘12元/吨费用，得出应付

装卸费206653.95564元，不知40866.68元的结果是从何而来？折成流量

3405.56吨从何而来？由此可见，如果计算标准不明确、不符合逻辑，必然

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会导致其结论不科学、不合理。另外，《审计报告》在计算出仓数量、重量

时，由于没有实际盘库，进而忽略了卖出多少、质押多少、解押多少、具体

数量没有列明的重要事实。其四、《审计报告》的鉴证结论不明确。到底是

重复销售还是重复质押？抑或两者都存在？如存在重复销售或重复质押，则

重复销售、重复质押的数量、重量分别是多少？而这些《审计报告》里面也

没有列明。

其五、《审计报告》的鉴证结论直接由重量不符得出存在重复销售、质押事

实的结论，且不说在事实上依据不足（如前所述）；这种超出其专业能力

外、直接将法律定性问题（本应由法院判决认定）予以认定的越权行为，

在内容上彻底否定了《审计报告》的合法性。

⑥《审计报告》与案件待证事实不具备关联性

首先，如前所述，本案要审计的是M贸易有限公司2014年3月至8月的库

存情况，但在缺乏M贸易有限公司2014年1月-2014年12月的会计凭证

及账本的情况下，鉴定机构却用2013年M贸易有限公司

的送检资料来审计其2014年的数据，这种偷梁换柱的行为，明显与案件待

证事实没有关联性。

其次，即便本案存在重复销售或重复质押的行为，在逻辑上和法律上也不能

等同被告人就构成合同罪。相反，本案存在大量的证据材料可以证明被

告人及其公司是有履行能力和履行诚意的，被告人及其公司在客观上没有故

意欺骗的行为，主观上也无非法占有之目的。综上所述，笔者认为，控方出

具的《审计报告》（鉴定意见）因其在形式上欠缺合法性，在内容上也欠

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缺合法性、关联性、客观性而不能作为定案的依据。

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