避税的法律制度

避税的法律制度

还包括准法律行为和事实行为在内，比如为了享受国家税收优惠政策

选择注册地或者重新注册等。三是手段与目的之间具有因果承接关

系。即不相当的法律形式必须被选择用以达成规避税法之目的。由于

避税仅存在于法律目的与法律文义发生分歧的情形，因此必须事先审

查根据法律目的是否欲使其负担税收或者不欲使其减免税收，方能确

定是否规避了税法。四是必须经由规避行为在结果上获得税法上的利

益。这种税收利益表现在，经由不相当的法律形式比经由相当的法律

形式产生更少的税收。五是纳税人必须存在避税意图。换言之，避税

必须是具有规避意图(有故意的、欺瞒的)的行为，如果人们因为误解

法律、欠缺经验等，而选择不相当的法律形式时，则不属于避税所把

握的范围。

从上述避税的构成要件，可以看出避税与节税、避税与偷税之间

存在的明显区别。节税与避税的最本质区别在于，立法目的是否欲将

某种“经济上的给付能力”设定为课税对象。立法者在立法时往往将

某种“经济上的给付能力”所对应的法律形式类型化，并将这种类型

化的法律形式与课税要件相连结。当某种经济事实满足了课税要件，

一般情况下也符合了立法目的，即产生了税收债务。如果公民在从事

经济活动时避免了课税要件，即避免了税务债务的发生，公民这一行

为选择过程就是通常所说的节税或税收策划．比如，在投资经营时选

择引进外资的方式，即可以享受税收优惠而减轻税负之目的。如果公

民滥用私法权，虽然回避了法律文义上所可能包涵的课税要件，但是

依然属于立法目的所欲规制的对象，只是由于立法技术以及无法预见

等因素而未能将某种“经济上的给付能力”所表现的所有法律形式全

部涵盖，以致纳税人所选择的私法形式与立法者设定的类型化法律形

式所对应的课税要件之间发生断裂，此时即构成避税。

避税与偷税(taxevasion)的区别在于，偷税是全部或部分地把课

税要件的充足的事实给隐瞒下来的行为，而避税是把课税要件的充足

本身给回避掉的行为。也就是说，偷税是以虚伪或其他不正当行为为

构成要件，在偷税行为发生时，税收债务已经产生，只是由于纳税人

以带有违法性之事实或虚构性之诈欺行为回避了课税要件，比如，纳

税人以伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿，或者在账簿上多列支出或

者不列、少列收入等方式篡改课税事实减轻税收负担。而避税行为不

同于税收偷逃，它是基于当事人真实意思表示，为私法上合法有效之

行为。至于在避税时，税收债务关系是否成立，或在多大范围内成立，

尚是一个未知数。一般情况下，避税不构成偷税，只有当纳税人为了

隐匿避税之存在，而违反协力义务作不完整的或不正确的陈述时，才

构成偷税。这种情况一般发生在税务机关为查明纳税义务而提出询问

的情形。只要纳税人向税务机关阐明其构成私法滥用的事实关系，而

未隐匿重大情况时，税务机关即可正确核定税收，毋需以偷税行为予

以行政或刑事处罚。

二、关于避税的法律效果

税法对于避税行为应持何种态度，学界有两种基本观点：一种是

从实质课税主义立场出发，认为应依据税收公平原则按经济实质对避

税效果予以否认，也就是当经济活动中产生的经济效果(经济的实质)

与法律事实(法形式)不相一致时，应对于前者进行税法的解释适用。

另一种观点则从法律的实质主义立场出发，强调对避税之否认必须符

合法律“规定的要件”，认为税收法定主义应优先于实质课税主义而

适用，避税否认只有事先以明确的法律形式予以规范，才能防止行政

机关以实质课税之名侵害纳税人的合法权益。

笔者以为，税法并不否认纳税人依照私法及相关行政法作出的对

其税赋产生影响的法律行为的效力，并不认为纳税人变动其课税要件

的行为逾越了私法及相关行政法规的界限而应予以规制，而是基于税

收须依纳税能力平等负担才能取得正当性这一本质属性，赋予这一虽

经纳税人刻意变动的事实关系，仍然依照该经济事实的纳税能力予以

评价的税法效果。此一方面尊重当事人意思自治，另一方面维持社会

最起码的公平正义，而市场自由竞争的正常秩序也得以维持。主要理

由：一是避税属于法律漏洞之利用，以法律解释方法无法填补漏洞；

二是基于法治主义原则，反对以类推方式创设税收构成要件；三是认

为在法定主义范围内，以个别“否认之规定”无法有效解决层出不穷

的避税问题。

三、避税的制度规范

(一)关于设立税法否认避税的一般性条款问题

现行《税收征管法》第三十五条第6项“纳税人申报的计税依据

明显偏低，又无正当理由的”之规定，是否具有否认避税的一般条款

性质。实务中有人认为，如果纳税人利用交易合同自治条款，以“明

显不符合市场惯例”的合同价款规避纳税义务，又无正当理由的，可

以此条款规定予以核定征收。笔者认为，从《税收征管法》第三十五

条及其《实施细则》第四十七条规定的整体内容看，立法者的主要意

图在于规范核定征收，对需要核定征收的情况予以类型化，而非对避

税行为作一般性否认规定。为此，应该在税收基本法中对避税之否认

作概括性规定，一方面赋予税法概念不同于私法的内涵，使税法取得

对民法以及行政法相对独立的地位，另一方面表明税法所关注的乃私

法概念背后的各种经济关系的负担能力而非法律形式要件。

(二)在程序制度上确定纳税人的举证责任

笔者认为，可以借鉴美国反避税的做法，从立法中确定纳税人在

转让定价或预约定价中的举证责任，并明确纳税人在规定情况下的报

告义务。对此，在我国现行的转让定价税制中已得到了部分体现。不

过，现行反避税调查程序没有明确纳税人的举证责任，使得关联企业

之间定价管理难以得到有效实施。《关联企业间业务往来税务管理实

施办法》虽然就“企业举证和税务机关对举证的核实”作了有关规定，

但此处所谓“举证”仅仅是纳税人向税务机关提供涉税资料信息的“协

力义务”而已，而非法律意义上的举证责任。即使国家税务总局有意

明确纳税人的举证责任，根据法律保留和法律优位原则，也应该由国

家立法机关以法律的形式作出规定。