记住这5点,彻底弄清税收法律文件性质和效力层级关系

记住这5点，彻底弄清税收法律文件性质和效力

层级关系

编者按：企业经营者、税务机关工作人员、税务中介机构、

税法学者、税法爱好者适用、研究、学习税收法律文件中，

常常困惑于无法区分多如牛毛的税收法律文件的性质以及

期间的效力层级关系，而这又事关：（1）税收法律文件的

有效性上位法优于下位法）；（2）准确理解税收法律文件

的表述（层级关系）；（3）税务争议中具体司法判决依据

采纳（哪些法律文件可以作为司法审判依据）。因此，税收

法律文件的性质和法律关系在税法适用、司法审判、学习研

究中都至关重要。本期从5个方面提出识别的方法，具有很

高的参考借鉴意义。

与税收征管等具体行政行为对应，税收法律、法规、规章、

规范性文件属于立法行为和抽象行政行为。国家及相关部门

也先后出台了相关立法、制定规范文件，主要有《中华人民

共和国立法法》（2015年修正）、《行政法规制定程序条例》

（2002.1.1）、《规章制定程序条例》（2012.1.1）、《税收

规范性文件制定管理办法》（2010.7.1）、《税收个案批复

工作规程（试行）》（国税发[2012]14号）、《关于进一步

规范税收个案批复类文件办理工作的通知》（税总办发

〔2015〕184号）、《关于裁判文书引用法律、

法规等规范性法律文件的规定》(法释〔2009〕14号)等。通

过分析上述文件以及实践经验，总结可以通过以下5个方面

去区分税收法律、法规、规章、规范性文件、内部批复。

一、制定主体

税收

制定主体法规依据

（2015

全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员

《立法法》

年修正）法律会行使国家立法权；

税收

（2015

行政法规：国务院根据宪法和法律，制定行政法

《立法法》

年修正）法规规；

地方性法规：自治区、直辖市的人民代表大会及

其常务委员会根据本行政区域的具体情况和实际

需要，在不同宪法、法律、行政法规相抵触的前

提下，可以制定地方性法规。

税收

（2015

部门规章：国务院各部、委员会、中国人民银行、

《立法法》

规章审计署和具有行政管理职能的直属机构，可以根年修正）

据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本《规章制定程序

部门的权限范围内，制定规章。条例》（中华人

地方政府规章：省、自治区、直辖市和设区的市、民共和国国务院

自治州的人民政府，可以根据法律、行政法规和

令第322号）

本省、自治区、直辖市的地方性法规，制定规章。：

税收

规范

性文

件

县以上（含本级）税务机关依照法定职权和规定国家税务总局令

程序制定并公布的，规定纳税人、扣缴义务人及

第20号《税收规

其他税务行政相对人（以下简称税务行政相对人）范性文件制定管

权利、义务，在本辖区内具有普遍约束力并反复理办法》

适用的文件。县税务机关制定税收规范性文件，

必须依据法律、法规、规章或省以上（含本级）

税务机关税收规范性文件的明确授权；没有授权

又确需制定税收规范性文件的，应当提请上一级

税务机关制定。

个案是上级税务机关对下级税务针对具体案件请示所《关于进一步规

批复作出的答复，包括：税务总局以及各省、自治区、范税收个案批复

直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局，类文件办理工作

局内各单位的通知》（税总

办发〔2015〕184

号）

解读和提示：

（一）根据《立法法》的规定，全国人大可以进行授权进行

进行法律制定，但是（一）授权决定应当明确授权的目的、

事项、范围、期限以及被授权机关实施授权决定应当遵循的

原则等。（二）授权的期限不得超过五年，但是授权决定另

有规定的除外。被授权机关不得将被授予的权力转授给其

他机关。当前我国包括增值税、营业税、消费税等绝大部

分税种的立法是国务院进行的，是1985年全国人大的授权的

结果，亟需按照《立法法》的相关规定，由全国人大行使立

法权。

（二）目前，属于全国人大通过的法律有：《中华人民共和

国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》；全

国人大常委会通过的有：《中华人民共和国车船税法》、《中

华人民共和国税收征收管理法》、《关于外商投资企业和外

国企业适用增值税、消费税、营业税等税收条例的决定》、

《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》、《关于惩治虚开、

伪造和非法出售增值税专用发票的决定》。

（三）现行有效的税务部门规章50部。根据国家税务总局23

号、24号、25号、26号、27号28号、29号、30号、31号、32

号、33号、34号、35号令、36号令、37号令、38号令、39号

令和国家税务总局公告2011年第63号、国家税务总局公告

2012年第24号相关规定，截止2016年2月1日，国家税务总局

现行有效的税务部门规章共有50部。

二、名称文号

税收

法律

名称

“法”、“决定”等

举例

《中华人民共和国企业所得

税法》、《中华人民共和国个

人所得税法》、《中华人民共

和国税收征收管理法》、《关

于惩治虚开、伪造和非法出售

增值税专用发票的决定》

税收

法规

一般称“条例”、“决定”、

举例：《中华人民共和国企业

“规定”等；行政法规的名所得税法实施条例》（中华人

称一般称“条例”，也可以民共和国国务院令第512号）、

称“规定”、“办法”等；国

《中华人民共和国增值税暂

务院根据全国人民代表

大会及其常务委员会的

授权决定制定的行政法

行条例》（中华人民共和国国

务院令第538号）、《海南省

税收保障条例》海南省人民代

规，称“暂行条例”或者“暂表大会常务委员会公告（第46

行规定”。

税收

规章

号）

一般称“规定”、“办法”，

《增值税防伪税控系统管理

但不得称“条例”。办法》（国税发【1999】221）、

国家税务总局《网络发票管理

办法》（第30号令）、

税收

规范

性文

件

可以使用“办法”、“规定”、

《关于停止使用货物运输业

“规程”、“规则”等名称，增值税专用发票有关问题的

不得称“条例”、“实施细

公告》（国家税务总局公告

则”、“通知”或“批复”。实2015年第99号）、关于落实《企

践中，也有使用“公告”、

业所得税优惠政策事项办理

“意见”、“函”、“批复”等。办法》的实施意见（沪国税函

〔2015〕59号）

工作

答复

（个

案批

复）

“批复”等。税务总局自国家税务总局关于青海省国

2015年11月1日起启用专家税务局审批出口退（免）税

门的“国家税务总局税收

个案批复发文处理单”起

草文件，发文字号使用

权限的批复（税总函〔2015〕

439号）、国家税务总局关于

界定超标准小规模纳税人偷

“税总函”。各省税务机关税数额的批复（税总函

应比照执行。[2015]311号）

解读和提示：

根据上述规则，灵活使用，可以识别出大部分税收法律文件

的性质，尤其根据规定：（一）行政法规的名称一般称“条例”，

也可以称“规定”、“办法”等；国务院根据全国人民代表大会

及其常务委员会的授权决定制定的行政法规，称“暂行条例”

或者“暂行规定”。（二）税收规章不得称“条例”；（三）税

收规范性文件不得称“条例”、“实施细则”、“通知”或“批复”。

（四）“国家税务总局税收个案批复发文处理单”起草文件，

发文字号使用“税总函”，各省税务机关应比照执行。

三、规范事项

税收法律

规范事项

只能制定法律事项：税种的设立、税率的确定和税

收征收管理等税收基本制度；

税收法规行政法规：（一）为执行法律的规定需要制定行政

法规的事项；（二）宪法第八十九条规定的国务

院行政管理职权的事项。

地方性法规：（一）为执行法律、行政法规的规定，

需要根据本行政区域的实际情况作具体规定的事

项；（二）属于地方性事务需要制定地方性法规的

事项。

税收规章部门规章：规定的事项应当属于执行法律或者国务

院的行政法规、决定、命令的事项。

地方政府规章：（一）为执行法律、行政法规、地

方性法规的规定需要制定规章的事项；（二）属

于本行政区域的具体行政管理事项。

法律、法规已经明确规定的内容，规章原则上不作

重复规定。

税收规范

性文件

不得设定：税收开征、停征、减税、免税、退税、

补税事项，行政许可，行政审批，行政处罚，行政

强制，行政事业性收费以及其他不得由税收规范性

文件设定的事项。经国务院批准的设定减税、免税

等事项除外。

工作答复

（个案批

复）

就下级税务机关针对具体案件请示。

解读和提示：

因此，一般层级较低的法律文件会明确说明制定的依据，诸

如税收开征、停征、减税、免税、退税、补税事项等事项而

制定的文件，法律层级应是规章及以上。

四、生效程序

税收

颁布生效程序

法律应当明确规定施行日期。签署公布法律的主席令载

法律明该法律的制定机关、通过和施行日期。全国人民代表

大会通过的法律由签署主席令予以公布。

税收行政法规由总理签署国务院令公布。

法规省、自治区、直辖市的人民代表大会制定的地方性法规

由大会主席团发布公告予以公布。省、自治区、直辖市

的人民代表大会常务委员会制定的地方性法规由常务委

员会发布公告予以公布。设区的市、自治州的人民代表

大会及其常务委员会制定的地方性法规报经批准后，由

设区的市、自治州的人民代表大会常务委员会发布公告

予以公布。自治条例和单行条例报经批准后，分别由自

治区、自治州、自治县的人民代表大会常务委员会发布

公告予以公布。

税收

部门规章应当经部务会议或者委员会会议决定。

规章

地方政府规章应当经政府常务会议或者全体会议决定。

部门规章由部门首长签署命令予以公布。地方政府规章

由省长、自治区主席、市长或者自治州州长签署命令予

以公布。

税收

规范

性文

件

（1）税收规范性文件应当自公布之日起30日后施行。

（2）对公布后不立即施行有碍执行的税收规范性文件，

可以自公布之日起施行。

（3）经授权对规章或上级税收规范性文件做出补充规定

的税收规范性文件，施行时间可与规章或上级税收规范

性文件的施行时间相同。

工作

答复

（个

案批

复）

颁布生效。

解读和提示：

因此，具体可以通过以下几点进行识别：（一）法律文件的

通过单位和发布单位；（二）法律文件是否有签发人、签发

人职务；（三）是否规定了明确的实施日期。

五、效力关系

效力层级关系

基本原则

（1）法律的效力高于行政法规、地方性法规、规

章；行政法规的效力高于地方性法规、规章；地

方性法规的效力高于本级和下级地方政府规

章。

（2）税收规范性文件不得违反税收法律、法规、

规章或上级税收规范性文件的规定。

（3）个案批复效力仅及于下级请示的具体案件。

法律解释效

力

（1）法律解释权属于全国人民代表大会常务委员

会，同法律具有同等效力。

（2）行政法规条文本身需要进一步明确界限或者

作出补充规定的，由国务院解释。行政法规的解

释与行政法规具有同等效力。

（3）税务部门规章由国家税务总局负责解释，与

规章具有同等效力。

司法裁判效

力

行政裁判文书应当引用法律、法律解释、行政法

规或者司法解释。对于应当适用的地方性法规、

自治条例和单行条例、国务院或者国务院授权的

部门公布的行政法规解释或者行政规章，可以直

接引用。

规章不可以作为司法审判的依据。

解读和提示：

税收法律文件的效率层级关系，对于解决税务争议发挥着重

要作用，很多税务争议起源于征纳双方对部分部门、地方税

收税收法规、规章、税收规范性文件的理解出现分析，部分

部门、地方税收法律文件有违反税收法律、行政法规之嫌。

因此，从实践来看，许多税务争议的解决，需要将适用的税

收文件放到整个立法体系中去考察分析，才能准确理解要

义，或者违法上位法归于无效。

总结：

明确税收法律文件的性质和效力层级关系，对于准确适用

税收法律政策、提高税务管理合规性、防范税务风险具有重

要意义，也是开展税务筹划、化解税务争议的基础和前提。

相反，不分析各种税收法律文件的性质以及效力关系，只是

“埋头”分析各种文件具体表述，不仅可能无法准确理解税收

法律政策，还可能因为下位法违法上位法，出现政策适用、

分析错误的问题，尤其在我国税收立法层级较低，法律衔接、

用语等立法技术有待进一步提升的背景下，更需要充分考量

税收法律文件的性质和层级适用，这也是落实税收法定、践

行税收法治的重要体现。