税务-论税法中的溯及既往原则 精品

论税法中的溯及既往原则

翟继光中国政法大学副教授

关键词:溯及既往原则;稳定性;公平性;税法适用

内容提要:税法中存在大量溯及既往现象，包括生效时间早于发

布时间、对发布之前的行为溯及适用以及隐性溯及既往三种情形。税

法中的溯及既往现象具有一定的合理性，这是由税法的高级法属性、

税法解释的复杂性、所得税以年度为单位以及税法适用的事后评价性

来决定的。我国税法中的溯及既往现象应当遵循稳定性和公平性的原

则，在适用范围、溯及时间等方面予以完善。

溯及既往是法学研究的重要课题，从稳定性的角度出发，不溯及

既往是法律的一般原则，但税法有其特殊性，因此，税法中大量存在

溯及既往的现象，对此现象如何定性，如何建立一个完善的税法溯及

既往制度是需要认真研究的重要课题，因为它不仅涉及到税法的稳定

性与纳税人权利保护，还涉及到税法对市场的调节与干预，是一个异

常复杂的问题。

一、税法中的溯及既往现象

溯及既往一般是指法律对其发布或者生效之前的行为或事件产

生效力的现象。从法律稳定性的角度出发，法律原则上不具有溯及既

往的效力。这是世界上通用的一项法律适用原则。[1]但一般情况

下，对当事人有利的法律允许具有溯及既往的效力。这一原则在法学

界被称为“从旧兼从轻原则”，我国《刑法》是遵循这一原则的典型

法律，《刑法》第12条规定：“中华人民共和国成立以后本法施行

以前的行为，如果当时的法律不认为是犯罪的，适用当时的法律;如

果当时的法律认为是犯罪的，依照本法总则第四章第八节的规定应当

追诉的，按照当时的法律追究刑事责任，但是如果本法不认为是犯罪

或者处刑较轻的，适用本法。”对于涉及行政管理程序方面的法律法

规，学界也有人主张“实体从旧，程序从新”的原则，即涉及纳税人

实体权利义务的法律不具有溯据既往的效力，但涉及实现权利义务的

程序的法律则具有溯及既往的效力。[2]除此以外，还有“从旧原

则”、“从新原则”、“从新兼从轻原则”等。这些原则都没有绝对

的对与错，也都曾经是各国所采取的现实制度，但不同的法律领域，

法律的时间效力选择什么原则应当考虑该法律领域的特性，应当考虑

该原则所带来的正面和负面效应。在税法领域，溯及既往是一个非常

普遍的现象，对此，有必要先分析这些溯及既往现象是否有规律可循，

其所遵循的是什么原则。

从整个税法来看，主要的法律文件还是遵循“从旧原则”的，即

该法律文件的生效时间晚于该法律文件的发布时间，同时，在该生效

时间之前发生的事件，仍然适用该生效之前的相关法律文件的规定。

例如，我国《税收征收管理法》在2001年进行了一次较大修改，相

关制度变化较大，为此，国家税务总局专门发布了《关于贯彻实施<

中华人民共和国税收征收管理法>有关问题的通知》(国税发[2001]54

号)，其中规定：“税收违法行为应当按倍数进行税收行政处罚的(新

《征管法》第六十三条、第六十五条、第六十六条、第六十七条、第

六十八条)，其违法行为完全发生在2001年4月30日之前的，适用

五倍以下的规定;其违法行为既有发生在2001年4月30日之前

的，也有发生在2001年5月1日之后的，分别计算其违法税款数额，

分别按照五倍以下和百分之五十以上或者一倍以上、五倍以下的

规定执行。”很明显，这里严格遵循了“从旧原则”，没有适用适用

“从旧兼从轻”的原则。

还有数量较大的法律文件在形式上具有溯及既往的效力，其表现

形式有三种，最主要的形式就是该法律文件的生效时间早于该法律文

件的发布时间，例如，20XX年6月1日，财政部和国家税务总局联

合发布了《关于中小企业信用担保机构有关准备金税前扣除问题的通

知》(财税[20XX]62号)，其中规定：“本通知自20XX年1月1日起

至20XX年12月31日止执行。”这一通知追溯适用的时间达到了一

年零五个月。类似现象在所得税法领域大量存在，其类似法律文件至

少在200个以上。笔者发现的追溯适用的时间最长的法律文件是20XX

年3月23日，财政部和国家税务总局联合发布的《关于中国清洁发

展机制基金及清洁发展机制项目实施企业有关企业所得税政策问题

的通知》(财税[20XX]30号)，其中规定：“本通知自20XX年1月1

日起执行。”追溯适用的时间达到两年零三个月。

除生效时间早于发布时间的溯及既往现象以外，还有将发生在法

律文件生效时间之前的行为适用新规定的现象，如20XX年3月19日，

财政部和国家税务总局联合发布的《关于企业手续费及佣金支出税前

扣除政策的通知》(财税[20XX]29号)，其中规定：“本通知自印发

之日起实施。新税法实施之日至本通知印发之日前企业手续费及佣金

所得税税前扣除事项按本通知规定处理。”上述通知虽然没有出现生

效时间早于发布时间的问题，但仍然溯及适用于生效之前的行为。

第三类溯及既往现象比较隐蔽，即法律文件明确规定了具体的生

效日期，但其中有个别条款实际上在该法律生效之前就已经具有了一

定的效力。最典型的是20XX年3月16日第十届全国人民代表大会第

五次会议通过的《企业所得税法》，该法第60条明确规定：“本法

自20XX年1月1日起施行。”也就是说，这部法律的生效时间为20XX

年1月1日。但该法第57条又规定：“本法公布前已经批准设立的

企业，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，按

照国务院规定，可以在本法施行后五年内，逐步过渡到本法规定的税

率;享受定期减免税优惠的，按照国务院规定，可以在本法施行后继

续享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从本法

施行年度起计算。”这一条实际上将企业分成两类，第一类是在该法

公布前设立的，第二类是在该法公布后设立的。前者可以享受过渡期

税收优惠，即在20XX年1月1日以后仍可在一定时期享受原税收优

惠政策，后者则不享受这一优惠，即在20XX年1月1日以后，根据

以前税法所享受的一切税收优惠均结束，必须适用新的《企业所得税

法》。根据这一分析，《企业所得税法》在公布之日，即20XX年3

月16日就已经具有一定的效力，虽然此时整部法律尚未生效。

二、税法中溯及既往现象的合理性

税法与其他法律领域相比具有自身的特殊性，因此，大量溯及既

往法律文件的存在具有一定的合理性。首先，税法是建立在民商法基

础之上的法律领域，即税法的适用必须以民商法的适用为前提。[3]

因为税法的征税对象是具体的交易行为，也是具体的法律行为，这些

法律行为基本上都是由民商法所规范的市场交易行为。由于民商法大

量贯穿着“私法自治”的原则，因此，纳税人从事具体交易行为的法

律表现形式是多种多样的，即使是相同的交易，也可以采取两种在法

律上完全不同的形式，如买卖合同可以转变为两个赠与合同，担保借

款合同可以转化为两个买卖担保物的合同等。由于纳税人的这种形式

转化在民商法上都是允许的，也都是合法行为。但在税法上，纳税人

改变交易的法律形式可能导致两种完全不同的税收负担，为了确保国

家的税收利益，为了实现纳税人之间的公平，税法必须对所出现的特

殊情况进行解释或者重新规定，而这种解释和重新规定只有适用于其

生效之前的行为才能确保国家的税收利益，实现纳税人之间的公平。

从反避税的角度出发，税法中存在溯及既往现象具有一定的合理性。

其次，我国的税收法律非常原则，无法直接适用于纳税人的具体

交易行为，需要税务主管机关进行解释。税法的解释也具有自身的特

殊性，即税法的解释在很大程度上也是建立在其他领域法律解释的基

础之上的。例如，《企业所得税法》对“国家需要重点扶持的高新技

术企业”给予15%的低税率优惠，但什么是“国家需要重点扶持的高

新技术企业”就是一个需要解释的规定。虽然这是税法的解释，但其

实质上需要建立在科技主管部门对于“高新技术企业”解释的基础

之上。也就是说，很多税法的解释并不是税务主管机关所能解释得了

的，因为税务主管机关并不是作为税法征税对象的具体交易行为的主

管机关和权威解释机关。正因为税法的解释往往要依赖其他机关的协

助，税法解释往往比较滞后，当税法解释出台以后，为了实现纳税人

之间的公平，有必要将税法解释适用于解释发布之前的行为。

再次，税法中的企业所得税法是以年度为纳税期限的，只要纳税

年度尚未结束，纳税人的具体纳税义务就尚未确定，此时，税务主管

机关发布一些具体的规定并将该规定从该纳税年度的第一天开始生

效就能保证纳税人在同一纳税年度所发生的相同交易行为适用相同

的规则，也能实现纳税人之间的公平。正因如此，税法领域中生效时

间早于发布时间的现象主要集中在所得税领域，而且其生效时间基本

上都是该法律文件所涉及的纳税年度的第一天。

最后，税法的适用本质上是一种事后评价，即对纳税人的具体行

为应当承担多少纳税义务的评价，这种评价既不会影响该交易行为的

合法性，也不会额外增加该交易行为的负担，它只是赋予了该交易行

为本来应当承担的纳税义务，虽然在该交易行为发生之时，其应当承

担多少纳税义务尚不清楚。税法的这种事后适用性使得税法溯及既往

适用于以前的行为并不会在税法体系内部出现较大的问题，特别是在

所得税领域，纳税年度结束以后，纳税人在五个月以内进行汇算清缴

即可，在此期间可以对上一纳税年度的具体交易行为的税务处理方法

进行调整，即使在汇算清缴期间结束以后，也可以对相关交易行为进

行税务处理，这也并不影响企业正常生产经营活动的开展。20XX年1

月1日生效的新《企业所得税法》在实施中面临很多新问题，税务主

管机关来不及在短期内就所有问题发布相关通知，因此，很多通知在

20XX年6月1日以后才能陆续发布，为解决这一问题，国家税务总

局在20XX年5月31日专门发布了《关于20XX年度企业所得税纳税

申报有关问题的通知》(国税函[20XX]286号)，其中规定：“对于20XX

年5月31日后确定的个别政策，如涉及纳税调整需要补退企业所得

税款的，纳税人可以在20XX年12月31日前自行到税务机关补正申

报，不加收滞纳金和追究法律责任。”

三、税法中溯及既往的基本原则

税法中溯及既往现象的存在虽然具有一定的合理性，但其导致的

问题也非常多，特别是不规范的溯及既往现象更容易破坏实行溯及既

往本来能够实现的目的，如维护国家税收利益、实现纳税人之间的公

平等。因此，税法中的溯及既往现象仍然要受到一些基本原则的约束。

(一)稳定性

法律的稳定性是法律的第一要义，也是法律的本质属性之一。因

此，稳定性是溯及既往现象所要遵循的首要原则。[4]稳定性与溯

及既往在表面看来是冲突的，因为溯及既往本身就包含着对稳定性的

破坏，但二者仍然是对立统一的关系。稳定包含着形式的稳定与实质

的稳定，也包含着基本含义的稳定与隐晦含义的稳定，溯及既往也分

为形式溯及既往与实质溯及既往，基本含义溯及既往与隐晦含义溯及

既往。因此，二者完全可以实现在不同含义和不同层次上的统一。在

稳定性原则下，溯及既往现象应遵循两个具体的原则：实质稳定与基

本含义稳定。

实质稳定原则要求溯及既往现象的存在应当有助于实现法律的

实质稳定，形式稳定在一定条件下可以被破坏。例如，《企业所得税

法》对“国家需要重点扶持的高新技术企业”给予15%的低税率优惠，

但什么是“国家需要重点扶持的高新技术企业”，《企业所得税法》

并未给出解释，《企业所得税法实施条例》虽然进行了一定的解释，

但仍然不具有可操作性，对于某个具体企业而言，仍然无法判断其是

否属于“国家需要重点扶持的高新技术企业”。为解决这一问题，

20XX年4月14日，科技部、财政部和国家税务总局联合发布了《高

新技术企业认定管理办法》(国科发火[20XX]172号)。20XX年7月8

日，科技部、财政部和国家税务总局又联合发布了《高新技术企业认

定管理工作指引》(国科发火[20XX]362号)。上述两个文件明确了“国

家需要重点扶持的高新技术企业”的认定标准和认定程序，虽然上述

两个文件从20XX年1月1日生效违反了法律的形式稳定性，但其目

的是为了实现法律的实质稳定性，因此，这种溯及既往现象是值得肯

定的。

基本含义稳定性要求溯及既往现象应当确保法律的基本含义是

稳定的，对于法律的隐晦含义可以适当改变。法律是通过语言文字来

表现的，而任何语言文字都存在含义模糊和歧义的现象。因此，法律

稳定性所要求的主要是其基本含义的稳定，而不强调其所有隐晦含义

的稳定。因为法律的稳定在于确保人们行为的稳定，大多数人的行为

所依据的是法律的基本含义，只有少数人的行为才依据法律的隐晦含

义。法律的隐晦含义往往也是法律规定存在漏洞之处，依据法律的隐

晦含义来行为的人大多也是为了规避法律，对于这样的人，法律可以

不保护其信赖利益，也就是可以破坏法律的稳定性，更改法律的隐晦

含义。例如，《企业所得税法》第28条规定：“符合条件的小型微

利企业，减按20%的税率征收企业所得税。”《企业所得税法实施条

例》第92条对“符合条件的小型微利企业”进行了解释：“符合条

件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条

件的企业：(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业

人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;(二)其他企业，年度

应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超

过1000万元。”由于任何语言都不可能避免理解上的分歧，因此，

对于“企业”如何理解也会存在分歧。由于《企业所得税法》将企业

分为居民企业和非居民企业，因此，这里的企业是否包括非居民企业

又存在了分歧。从法律所规定的“企业”的基本含义来看，应当指居

民企业。但如果认为“企业”包括非居民企业似乎也不能认为理解错

误。为此，20XX年7月3日，国家税务总局发布了《非居民企业不

享受小型微利企业所得税优惠政策问题的通知》(国税函[20XX]650

号)，其中规定：“仅就来源于我国所得负有我国纳税义务的非居民

企业，不适用该条规定的对符合条件的小型微利企业减按20%税率征

收企业所得税的政策。”这种对法律的解释虽然在形式上溯及既往

了，但实质上维护了法律的基本含义稳定，是值得肯定的。税法中类

似的问题很多，如果全部“咬文嚼字”式地去理解，都会发现法律的

很多漏洞，事后的解释或者补充规定如果旨在弥补该漏洞就是符合基

本含义稳定性的原则的。

(二)公平性

公平性是溯及既往现象合法性的重要基础，因此，公平性是溯及

既往现象应当遵守的实质原则。法律在一般情况下禁止溯及既往，其

主要目的就是维护法律的公平性，即法律公布前的主体与法律公布后

的主体的公平。因此，在为了实现公平的前提下，适当的溯及既往也

是具有合法性的。公平性是一个含义及其广泛并在很多领域无法达成

一致意见的原则，[5]因此，溯及既往现象如何能够实现公平，实

现什么样的公平就是一个更加难以探讨的问题。笔者认为，税法中的

公平主要指具有相同经济地位的纳税人承担相同的税收负担。因此，

溯及既往现象应当能够确保具有相同经济地位的纳税人承担相同的

税收负担。由于法律地位和经济地位在大多数情况下是相同的，而且

法律地位是外在表现出来的，比较容易把握，因此，溯及既往现象首

先应当确保具有相同法律地位的纳税人承担相同的税收负担，当纳税

人的法律地位与经济地位不一致时，应当以经济地位为准。

税法总是有漏洞的，如果税法的漏洞导致具有相同法律地位的纳

税人承担了不同的税收负担，此时就有必要通过税法解释或者税法的

漏洞补充来确保纳税人之间的公平。由于税法解释或者税法的漏洞补

充往往是在不公平的现象出现以后才发布的，此时为了解决这一不公

平的现象就有必要将税法解释或者漏洞补充的效力延伸到在该文件

发布之前所发生的事件，这种税法的溯及既往就是为了确保具有相同

法律地位的纳税人承担相同的税收负担而采取的合法措施。例如，根

据《外商投资企业和外国企业所得税法》第19条的规定，外国投资

者从外商投资企业取得的利润，免征所得税。而根据《企业所得税法》

和《企业所得税法实施条例》的规定，外国投资者从外商投资企业取

得的利润要征收10%的预提所得税。上述制度在执行中出现了一个问

题，即在20XX年1月1日之前形成的未分配利润，在20XX年1月1

日以后分配给外国投资者，此时外国投资者是否还需要缴纳10%的预

提所得税。由于从法律地位和经济地位的角度来看，外国投资者在

20XX年1月1日之前和之后取得该笔利润都是一样的，只是时间的

不同，而法律也允许公司在自己认为适当的时间分配股息。为了解决

这一问题，财政部和国家税务总局在20XX年2月22日联合发布了《关

于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[20XX]1号)，其中规定：

“20XX年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在20XX

年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税;20XX年及以后年度外

商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。”

这一通知虽然发文时间较晚并且溯及既往地从20XX年1月1日开始

生效，但由于其遵循了公平原则，还是值得肯定的。

在税法适用过程中还有很多情况是纳税人通过法律地位与经济

地位的分离来取得根据其经济地位本来无法获得而根据改变后的法

律地位则可以获得的税收利益，此时，为了实现具有相同经济地位的

纳税人之间的公平，税法的溯及既往适用往往也是必要的。特别纳税

调整就是一个非常好的例子。《企业所得税法实施条例》第123条规

定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者

企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发

生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。”国家税务总局于20XX年

1月8日发布的《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[20XX]2号)

也明确规定：“本办法自20XX年1月1日起施行。”这一法律文件

的溯及既往适用主要是为了反避税的需要。

四、我国税法中溯及既往制度的完善

完善我国税法中的溯及既往制度应当从三个方面入手：完善溯及

既往的形式，遵循稳定性和公平性原则以及限制溯及既往的范围和时

间。

首先，完善溯及既往的形式。上文已经指出，税法中的溯及既往

主要有三种形式。第一种形式由于生效时间早于法律文件的发布时

间，犯了本体论错误，法律文件尚未存在，如何能够生效?这种形式

的溯及既往不可取，应当予以废止。第三种形式由于过于隐蔽，不利

于纳税人权利保护，而且也同样犯了本体论错误，既然整部法律尚未

生效，其中的部分条款如何能够有效力?这种形式的溯及既往也不可

取。由于法律原则上禁止溯及既往，因此，当必须采取溯及既往原则

时应当采取明示的方式，而且应当采取规则适用于生效之前的行为的

方式来实现，不要通过规则在发布之前生效的方式来实现。

其次，遵循稳定性和公平性原则。溯及既往的必要性和合法性以

遵循稳定性和公平性为前提，不能实现税法的稳定性和公平性的溯及

既往现象应当予以废止。[6]我国税收领域的法律文件，大部分是

解释基本法律的，这样的溯及既往有利于维护税法的稳定，也有利于

纳税人之间的公平，但也有很多法律文件并非解释性的，而是对新问

题的新规定，也就是给纳税人创设了新的权利义务，此时如果溯及既

往既不利于维护税法的稳定，也不利于纳税人之间的公平，这样的法

律文件就不宜溯及既往。如财政部和国家税务总局于20XX年3月19

日联合发布的《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财

税[20XX]29号)规定，对于企业发生的与生产经营有关的手续费及佣

金支出，财产保险企业的扣除限额是当年全部保费收入扣除退保金等

后余额的15%，人身保险企业的扣除限额是当年全部保费收入扣除退

保金等后余额的10%，其他企业的扣除限额是与具有合法经营资格中

介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签

订服务协议或合同确认的收入金额的5%。由于《企业所得税法》以

及《企业所得税法实施条例》都未对手续费及佣金支出规定扣除限额，

而且《企业所得税法》还明确规定：“企业实际发生的与取得收入有

关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予

在计算应纳税所得额时扣除。”财税[20XX]29号文的规定不应当视

为解释税法，而应当视为创设了新的权利义务，此时就不能溯及既往，

因为此时不利于税法的稳定，而且对于已经支付了超过上述限额的纳

税人以及尚未支付但已经签订合同并即将支付超过上述限额的纳税

人也是不公平的。但该文件却明确规定：“新税法实施之日至本通知

印发之日前企业手续费及佣金所得税税前扣除事项按本通知规定处

理。”这种溯及既往现象是应当予以废止的。

再次，限制溯及既往的范围和时间。溯及既往虽然可以具有合理

性和合法性，但其对市场经济的隐性干预仍然是不容忽视的。市场经

济的健康发展需要明确和稳定的规则，溯及既往的存在恰恰破坏了这

种明确性和稳定性，因此，溯及既往现象应当被限制在非常狭小的范

围之内，即反避税和对法律的狭义解释，而且应当在合理的时间内溯

及，否则极易被税务主管机关滥用，也给个别纳税人“寻租”留下了

空间。[7]例如，企业重组中的所得税处理是一个非常重要的问题，

对此，《企业所得税法》只字未提，《企业所得税法实施条例》也仅

原则性规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重

组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相

关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”很多准备进行重组的

企业都在等待税务主管机关的具体政策的出台，以进行符合国家政策

鼓励的企业重组，[8]但该政策直到20XX年4月30日才发布，虽

然该政策是为了解释税法，但出台的时间明显滞后，严重影响了部分

急于进行重组的企业的权利。这种滞后性的解释已经违背了稳定性和

公平性的原则。

总之，我国税法中存在的大量溯及既往现象虽然具有一定的合理

性和必要性，但其所导致的问题也非常多，特别是溯及既往时间过长，

严重损害了税法的稳定性，也不利于实现纳税人之间的公平。只有严

格限制溯及既往的范围，严格遵循稳定性和公平性原则并尽量减少溯

及既往的时间才能为市场经济的稳定发展奠定良好的税收基础。

注释:

【作者简介】

翟继光，法学博士，中国政法大学民商经济法学院副教授，硕士

生导师。

【注释】

[1]参见胡建淼、杨登峰：《有利法律溯及原则及其适用中的若

干问题》，载《北京大学学报》20XX年第6期。

[2]这一原则也可以表述为“实体从旧兼从轻，程序从新”，参

见刘剑文主编：《税法学》(第三版)，北京大学出版社20XX年版，

第32页。

[3]这一特征也可以称为税法的“高级法”属性，参见张守文：

《税收权利的性质及其法律保护》，载《法商研究》2001年第6期。

[4]从合法性的角度来看，稳定性也是税收政策合法性所应当具

备的条件之一。参见翟继光：《财税法原论》立信会计出版社20XX

年版，第497页。

[5]关于公平和正义的标准，罗尔斯的观点在现代具有很大影

响，但仍存在较大争议。参见[美]约翰•罗尔斯《正义论》，何怀宏

等译，中国社会科学出版社1988年版，第302-303页。

[6]稳定性与公平性是确保税法效力不减损或者少减损的重要

基础，参见蔡巧萍：《中国税法效力减损问题研究》，载刘剑文主编

《财税法论丛》第2卷，法律出版社20XX年版，第393页。

[7]个别企业完全可以通过事先“打探”相关政策的内容而取

得其他企业所无法获取的优势，个别企业也可以通过税务主管机关事

后修改规则来为自己谋取特殊利益。

[8]企业的这种行为并不是避税。