税法上的诚信原那么

税法上的诚信原那么

【关键词】税法，诚信原那么

近两年，国家税务局接踵提出了“诚信纳税”的税法宣传主题，

由此引发了税法学界关于诚信原那么与税法关系的讨论。诚信原那么

应用于税法关系，就要求税收关系的义务人固守信誉，遵守规那么，

充分披露信息，及时履行给付，不得违抗对方基于合法权利的合理期

待。诚信原那么适用于税法领域具有理论上的可行性和实践中的必要

性，对其在税法中的具体应用的探讨，能够为我国税法大体原那么的

完善提供一种新的思路。

一、税法适用诚信原那么。

（一）理论上适用的可能性。

日本税法学家北野弘久以为，依照法的一样原理，应当许诺在必

然条件下在税收法律关系中运用信誉法那么的原理。【1】我也以为

老实信誉原那么适用于税法具有理论上的可行性。具体分析如下：

一、从公私法的融合趋势来看。随着社会、经济的进展，国家、

个人和社会利益之间的冲突愈来愈猛烈，如何实现这三者之间的利益

平稳、实现可持续进展是今世法学所要解决的问题。社会利益的冲突

使得传统的公法、私法的二元结构划分受到挑战，公法、私法的彼此

渗透、融合已经成为今世法学进展的重要趋势。私法方面，现代民法

对传统三原那么做出了修正，显现了限制所有权和契约自由的新趋势，

公共利益优先于私人利益，公法性标准不断“侵入”私法的领地，以

弥补传统私法调整之不足；公法方面，国家的公共职能发生了重大转

变，“不仅要履行传统的政治职能，还要履行在整个世界范围内发生的

经济与工业的深刻变迁创设出的各类新的、政府所担负的义务”【2】，

对社会经济的进展进行参与、治理和干与，纠正和克服市场失灵。在

此进程中，国家不仅要运用传统的公权利方式，而且由于权利行使的

界限，国家还要借鉴和引入大量的私法的调整方式以弥补传统公法调

整的不足。诚信原那么作为私法的重要标准和原那么也被引入到公法

中，在公法领域取得普遍适用。税法作为公私法融合产物之经济法的

重要组成部份，不但具有所谓“公法”的特点，而且还同时具有很强

的“私法”彩，固然能够适用诚信原那么。

二、从老实信誉原那么本身的进展来看。随着社会的进展和道德

伦理在法律中地位的提高，国家对私法干与的强化，诚信原那么已经

从私法领域向公法领域扩张，许多法律概念、规那么、标准乃至原理、

制度，均在诚信原那么的冲击或阻碍下发生了或正发生着庞大的转变。

例如，在行政法上，不仅对行政行为的合法性提出了更高的要求，而

且对行政行为的合理性提出了高要求。因此，学者们以为老实信誉原

那么在公法中也应有其适用空间。

3、从税法本身来看。第一，税法的调整对象即税收关系，尽管

从外部形态和政府权利特点看，它具有强烈的行政性，但从税收关系

的实质内容看，它是经济关系。第二，税收的性质是债权债务关系，

这种债权债务尽管基于公法而发生，与私法上的债权债务关系有所不

同，但毕竟属于债权债务关系，与私法上的债权债务关系有相似的地

方。因此其适用源于私法的老实信誉原那么理所固然。再次，从税收

依照看。关于税收依照，西方有捐躯说、权利说、公需说和互换说。

其中，互换说为现代财政学的通说。依照互换说，人民之因此要纳税，

是因为他们从政府那里取得了公共物品，而纳税确实是换取政府公共

物品的对价。政府之因此有权利征税，确实是因为它向人民提供了公

共物品，税收确实是对政府提供公共物品的补偿。政府和纳税人之间

是一种契约关系,固然适用诚信原那么。

（二）实践中存在的必要性。

诚信原那么不仅在理论上有其适用空间，在实践中也有其适用的

必要性。由于诚信原那么能够弥补法律条文中的疏漏，为行为人提供

一种一样行为准那么，并调剂各类社会利益关系。因此，它作为法院

处置竞争纠纷的要紧准绳，能够对法律没有明确规定的竞争纠纷，通

过法院的善意的扩大性或限制性的说明，表现立法的意愿，实现法律

所要求的公平公正的目的。因此，在司法实践进程中，诚信原那么具

有观念法和补充法的功能。具体到税法中，从司法实践看，日本已有

判例以为，违抗信誉法那么这条最大体观念的违法赋课处分应属无效，

在实践上扫清了阻碍诚信原那么适用于税法的障碍。【3】

在我国，人们在进行经济活动时，如何安排其行为，税收是作为

一个超级重要的考虑因素。由于税收普遍而深切地存在着，而税法本

身具有很强的专业性和复杂性，不是一样人所易于明白得的，而且，

现代社会有大量具有财政目的和社会政策目的的税法标准，因其政策

性常常发生变更；再者，为解决税法在具体适用进程中显现的问题，

税法说明层出不穷，纷繁复杂，各类通知回答意见等常常发生。这些

都决定了在税法上很有适用诚信原那么的必要。因此，不论从外国的

司法实践来讲，仍是从我国的社会现实来看，在税法上适用诚信原那

么都有其必要性。

二、诚信原那么在税法上的具体适用。

法律作为利益的分派和和谐规那么，在民事关系中要紧用来和谐

平等主体之间的利益，在税收关系中那么要紧用来平稳纳税人与国家

之间的利益。诚信原那么这一重要的法律原那么，在不同的领域的作

用的偏重点也有不同。税法中的诚信原那么，要紧表现为信任利益的

爱惜问题，具体表此刻：

（一）税收立法中的诚信原那么。即诚信原那么在税法制定进程

中的适用。要紧体此刻税法的溯及力和法律变更时的利益爱惜两方面：

一、法律的溯及力问题。

法律的溯及力是指，经修改或新制定的法律生效后，对其生效之

前未经审判或裁决尚未确信的行为是不是适用的问题，若是适用，那

么为具有溯及力。依照法治原那么，法律是指向人们的以后行为的，

而不约束过去的行为，不能要求人们遵守一项还未通过的法律，也不

能依照一项新的法律损害人们已经取得的合法权益。我国在司法实践

中一样采纳从旧兼从轻的原那么。关于税收法律(包括各级别的法律、

法规)，也应本着一样的态度。尽管我国新的《税收征收治理法》没有

从法条上明确采取“从旧原那么”，可是依照法理，这一原那么的适用

应是勿庸置疑的。究其实质，乃是源于对纳税人的信任利益的爱惜。

由于法令作为人民活动之准绳，人民自然会对之寄以信任，故首重法

秩序之安宁，不能朝令夕改，让人民无所适从，但社会情形并非一成

不变。因此，作为社会一起生活准绳之法令，自然须配合社会变迁的

脚步而调整。而人民关于法秩序安宁的信任，与法必需因社会进展而

变更，二者一静一动之间，究竟如何调整配合，牵涉到法令的不溯及

既往的原那么问题。而在那个问题上，“信任爱惜原那么占了一个重要

的地位”【4】。在税法里，确实是说税收主体因信任公布实施的法律

而进行必然的税收活动，法律应该爱惜这种信任。

二、法律变更时的利益爱惜问题。

传统的法律并非主张国家对立法行为造成的损害承担责任。但随

着公共负担平等观念的传播，人们开始以为若是法律的规定使特定人

或少数人利益受到庞大的损失，国家应负补偿责任。目前已有很多国

家的立法确认国家在制定、修改或废止法律的进程中，造成对个人权

益损失的，国家要承担相应的责任包括补偿责任，以制约法律过于频

繁的变更，保护法的安宁性，爱惜人民关于法的信任和基于这种信任

所产生的利益。如德国行政程序法规定，行政法规给个人带来损害时，

国家应承担补偿责任。这种损害，既可能是因为行政法规命令与大体

法或法律相抵触而引发的损害时，也有可能是因为这些行政法规、命

令相矛盾而引发。固然，只有后者也即因为立法转变引发的补偿责任，

才属于严格意义上信任爱惜的范围。我国目前关于立法变更造成的损

害尚未提供法律上的爱惜。在税法中也是一样。若是由于国家的立法

行为使部份纳税人蒙受庞大损失，国家应当承担必然的补偿责任，以

爱惜纳税人关于国家税收立法的信任。

（二）税法实施中的诚信原那么。

遵循诚信原那么，对信任利益予以爱惜，要求征税机关为了

保护法律秩序的安宁性和爱惜纳税人的合法利益，当纳税人对征税机

关作出的行政行为已产生信任利益，即纳税人因信任税务机关的特定

行为，而据以实施无法答复的财产上处置，而且这种信任利益因其具

有合法性而应当取得爱惜时，征税机关不得撤销或废止这种信任利益，

或若是撤销或废止，必需补偿其信任利益。

固然，法律也并非禁止征税机关对税收行为进行撤销和废止，但

这种权利要受到严格的限制。咱们能够借鉴行政法里的相关规定，将

征税行为区分为授益的税收行为和设负担的税收行为。关于授益的税

收行为，一样不能撤销。因为具有约束力的决定已经使受益人取得法

律上的爱惜地位，依老实信誉原那么不得随意剥夺这种地位。若是因

为征税机关的缘故致使撤废，那么应补偿纳税人的信任损失。关于设

负担的税收行为，一样能够随时撤销，因为纳税人的权利可不能因此

受损。但如果是有专门撤销禁止，或由此会致使再次宣布内容相同的

税收行为的，那么为例外情形，不许诺撤销。我国税法中就有类似规

定，如关于依法纳税这种负担税收行为，《税收征收治理法》第52条

第一款规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或少

缴税款的，税务机关在三年内能够要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，

可是不得加收滞纳金。”这确实是说，若是因税务机关的责任致使纳税

人未缴或少缴税款的，税务机关能够在三年内要求补缴，但不得加收

滞纳金。即由于税务机关的行为，纳税人基于信任而做出少缴或未缴

税款的行为，税务机关不得加收滞纳金，纳税人的信任应该尊重。

（三）税收程序上的诚信原那么。

诚信原那么要求征税机关在纳税人的参与下严格按法律程序来做

意思表示，要求纳税行为程序化。由于诚信原那么本身只是一种抽象

的道德观念、法律标准，税法上的实体权利义务关系只有通过税收程

序才能转化为行为事实。因此，只有征税机关依法按程序征税，纳税

人依法按程序纳税，才能在征税机关和纳税人之间形成一种彼此信任、

以诚相待的良好关系。而一个公正的程序，不仅需要立法上的建构，

还需要执法者的诚信执法。因为“税法”作为征纳关系的“第一次调

剂”，由于各类缘故，不可幸免会存在漏洞，需要诚信作为“第二次

调剂”，最终实现税法调剂和道德调剂的“双重覆盖”【5】，从而在

全然上构建起一个公正的诚信执法的税收程序。

在现实的税收执法中，程序违法现象大量存在，这也是税务机关

在税务行政诉讼中败诉率比较高的缘故之一。【6】由于各类因素、专

门是传统文化的阻碍，税务机关及其工作人员在税收执法中比较轻忽

程序问题。要紧表现为程序虚无主义和程序工具主义。前者以为程序

纯粹是累赘、是走过场，只要税能收上来，通过什么方式并非重要。

后者以为程序是针对纳税人的，只是国家用以收税的一种工具，并非

以为程序也是制约执法权的一种机制。这两种熟悉，仍然是国家本位

思维在作怪，无益于对税务机关自由裁量权的有效操纵，也无益于对

纳税人合法权益的爱惜，是进一步增强和完善我国税收法治建设必需

解决的问题。而要解决那个问题，除要树立纳税人权利意识之外，关

键在于成立起征税机关诚信执法的意识。而这种意识既是构建公正程

序的必需，又需要公正的程序予以保障，要求把老实信誉原那么引入

税收程序中，实现法律与道德的双重调剂。

三、税法上适用老实信誉原那么的条件。

（一）适用主体。

在民法的法律关系中，诚信是一种彼此义务，对两边当事人均应

适用。在税法上，诚信原那么是调整征税主体即征税机关和纳税主体

（主若是纳税人）权利与义务的道德标准，其核心是老实信守税法，

它要求主体主观上不存歹意，没有欺骗的企图，排除追求不合法利益

的目的，这是主体应拥有的善意真诚的主观心理态势；它要求主体在

客观行为上老实守信地行使权利并履行义务，幸免一方的作为或不作

为给对方造成损失。税法实践中的主体必需在尊重对方权利的基础上

履行自己的义务，在履行自己义务的同时，行使自己的权利并监督对

方依法履行义务。那么，关于纳税人是不是也应该适用诚信原那么，

即是不是要求纳税人老实信誉地履行纳税义务以实现征税机关对纳税

人的信任？不同窗者有不同观点。日本闻名税法学家北野弘久以为，

“没有必要讨论对纳税人违背约誉法那么是不是也应适用的问题，这

是因为在实定法中已明确规定对纳税人违背约誉法那么的行为适用剥

夺租税特惠，纳税人行为不具法律效劳、加算税行政制裁和惩罚规那

么等，因此没有必要再讨论纳税人是不是适用这条法理”，因此“这条

法理仅适用于课税厅代表国家向纳税人所做的意思表示的情形”【7】。

关于纳税人而言，老实信誉地纳税不单单是一种法律上的义

务，而且也是道德上的义务。法律是一种最低的道德要求，对纳税人

如何履行纳税义务法律上的确做出了规定。可是，所有行为都是由其

动机决定的。在当前税收法制不够健全的情形下，只要纳税人心存偷

逃税款意念，总能到逃避之法，因此不能把纳税义务的完满履行都

寄托在法律条文上，只有纳税人的老实和善意，才是履行纳税义务的

更靠得住保障。当每一个纳税人都能老实守信、一诺千金时，就可不

能有违背税法的动机，就可不能有偷逃税款的问题。诚信原那么作为

一种道德原那么，它主若是通过情感调剂、舆论阻碍、行为示范等约

束“人”、提高“人”。只有纳税人对履行纳税义务具有正确熟悉，以

为自己有道德上的义务去支付其应付税款，假设是在纳税方面进行欺

骗那么有犯法的感觉，才能够表现出对税法的遵从，这种遵从不是强

迫性的，而是源于一种心理的认同，从而才能自主志愿地诚信纳税。

（二）适用要求。

台湾学者吴坤诚从行政法的特性动身，以为行政诚信原那么

的适用必需具有信任基础、信任表现和信任值得爱惜三个大体条件

【8】。借鉴之，笔者以为，老实信誉原那么要在税法实践中具体应

用，还应该具有以下几点具体要求：

一、税收行为有效成立。即信任基础。这是税收诚信任以存在

的前提和基础，确实是说，税收行为应该具有有效表示国家意思的“法

的外貌”，而不论其是不是合法。

二、纳税人因信任征税机关的意思表示已经做出某种行为，已经

对自己的活动进行了适当的安排。即有信任表现。假设纳税人尚未对

财产进行任何的处置或安排，仅仅是信任征税机关错误的意思表示，

纳税人的利益状况并未发生任何变更，这时就没有必要适用诚信原那

么。只有纳税人因信任征税机关的意思表示而进一步有所行为，原有

的利益状况发生变更时，才有对纳税人进行爱惜的必要。而且，征税

机关的表示，纳税人产生信任与有所行为三者之间必需具有因果关系。

3、纳税人对征税机关的信任必需是值得爱惜的。即纳税人对

征税机关的信任必需是合法的。所谓合法，指人民不仅对国家的行为

和法律状态坚信不疑，而且主观上是善意的、无过失的。假设信任是

基于当事人歹意讹诈、胁迫或其他不合法方式而取得的，或当事人明

知或因重大过失而不知信任基础违法；或税收行为预先保留变更权等

情形均属不合法的信任。即便这种信任形成，也不能取得爱惜。即假

设征税机关的错误表示的做出是因为纳税人方面的隐匿事实和虚假的

陈述或报告，或征税机关所为的错误意思表示极易分辨而纳税人故意

装作不知，这时纳税人是有过失的，因此其信任不值得爱惜，从而不

适用诚信原那么。

只有在知足了这些大体条件以后，才能在税法实践中具体适

用诚信原那么。诚信原那么的适用应该是补充性的，若是在知足了上

述诸种要求后法律上仍然提供有其他的救济途径和手腕，那么不能适

用诚信原那么。诚信原那么是于法无其他救济手腕时而又违抗实质正

义的情形下才应加以援用。

【注释】

1[日]北野弘久：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第

114页

2[法]莱昂•狄骥：《公法的变迁：法律与国家》，沈阳

辽海出版社1999年版，第51页

3[日]北野弘久：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第

124页

4吴坤诚：《公法上信任爱惜原那么初探》，载成仲模主编：《行政

法之一样法律原那么》，台湾三民书局1997年版，第238-242页

5邓培文、黎安：《尽力构建诚信的税收征纳关系》，《湖南经济》

2002年第11期

6参见马林主编：《税收法制理论与实务》，中国税务出版社1999

年版，第199页

7（日）北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，

中国检察出版社2001年版，第114页

8吴坤诚：《公法上信任爱惜原那么初探》，载成仲模主编：《行政

法之一样法律原那么》，台湾三民书局1997年版，第199页