关于会计信息质量法律规制的有效性分析

一、问题的提出随着近几年会计信息质量．尤其是在匹

券市场上．其问题日益严重与尖锐并带来的经济波动．使学

界对会计信息质量的保障更多地期待在对相关责任人的法律

规制上。因此．相关责任人对虚假会计信息承�.法律责任表

现出日趋严格的趋势．特别表现在注册会计师的民事法律责

任承担上。多年理论与实践研究表明．注册会计师承担日趋

严格的法律责任与审计质量．以致会计信息质量并非呈正相

关关系法律手段能解决的问题是非常有限的，由于行为的可

观察性、可鉴证性难定标准．一个人、一个企业没有内在积

极性，法律也无能为力(，2001)。因此．并非法律规

制作为解决手段本身的问题．而是现有会计、审计制度安排

中的隐患，使日趋严格的法律规制对会计信息质量保障的有

效性不显著。

二、会计信息质量法律规制有效性的法理视角作为法学

的一对基石范畴，权利与义务历来都受到理论界的高度重

视．成为法的制定者在立法中反复权衡考虑的问题，权利的

行使必须以义务相制约。出于立法技术上的考虑．在法律规

范中．权利往往以义务规则或大多数以义务规则的形式体现

在我国．有关会计质量的法律保障主要体现在会计法中．相

关责任人的法律义务就是以法律责任规定的形式体现的．以

必受惩罚的这种可操作的具体责任规定及其威吓功能来

实现对权利人权利的保护从法理上看．法律责任的本质与的

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决定了．作为一种通过惩罚、补救，以期达到减少违法行为，

保护法所确认的利益．恢复被破坏的法律关系和法律秩序的

纠错机制．其设置不论是内容还是形式，一般都应从责任主

体心理状态(动机)、行为的违法性、损害事实及因果关系等

多方面去把握经过漫长的理论与实践的反复验证理论与实务

界在遏止虚假会计信息的关键问题上取得共识．在会计质量

的保障上．1999年新修订会计法突出了单位负责人负主要责

任的法律规定这种对单位负责人更为严格的法律规制是否显

著改善了会计质量从财政部第七号抽查公告结果看．被抽查

单位资产和利润失真程度明显下降。但假凭证、假账、假表、

假审计、假评估等“五假”问题依然存在一些企业违法违规

行为的性质仍然很严重。李若ⅡI等在新《会计法实施情况的

问卷调查分析中，反映出《会计法》实施取得了一定成效，

但仍有一些盲区．目前的会计1二作秩序和工作质量仍不容

乐观法律的最终目的就是建立立法者所预期的法律秩序。“就

实定法来讲，其不论是对本土长期的社会博弈中形成的制度

规范(表现为道德与习惯)的确认．还是在吸收借鉴他国法律

制度基础上的理性构建．目的都旨在建立立法者所预期的法

律秩序”任何行为只有在一定的秩序中进行才能达到预期目

的效果良好法律秩序的形成有赖于法律规范的调整。显然．新

修订的会计法对单位负责人规定了更为严格的法律责任承担

来保证会计质量但法律规制的有效性不显著．未建立起立法

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者所期待的法律秩序会计质量难以有效改善的关键问题之

一．是企业内部监督和控制制度问题严重许多公司，尤其是

上市公司．公司经营决策者与高级管理层未实质分离．导致

审计委托人与被审计人合一．在这种公司治理结构下内部控

制人现象严重．不可能有会计质量根本改善的内在激励：另

一方面．被审计人(信息编制单位)同时充任了审计委托人(投

资人)来决定行使聘用权及支付审计费用．投资人利益被忽

略．而投资人才是审计费用最终承担者。这一制度机制违背

了谁付费．谁委托的权责对等原则。会计质量难以有效改善

的关键问题之二．是会计质量责任承担流于形式。虽然会计

法明确规定了单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的

真实性、完整性负责。但在责任承担上并未明确解除会计人

员外部责任李若山等在新《会计法》实施情况的问卷调查分

析中指出：“从法律角度来分析，新的规定带来的影响是．追

究领导人的会计责任更为容易……它并没有免除的会计

人员责任……《会计法》关于法律责任的规定也仍然保留了

对会计人员的处罚。”不完全解除会计人员外部法律责任．依

然使会计人员处于两难的尴尬处境：对于虚假会计信息．要

么听命于单位负责人，对于会计信息质量必然作为直接责任

人与单位负责人一起承担责任；要么坚持原则予以抵制。事

实证明．会计人员基本都会选择屈从这种权责不清．使得统

一协调的法律秩序难以建立．这些年来也鲜她仅单位负责人

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为虚假会计信息承担相应责任的案例因此．会计质量法律规

制的保障作用并不显著。而难以改善的审计质量对会计信息

质量的最终保障又起到了雪上加霜的作用审计质量难以

有效改善的关键问题之一．是信息编制单位会计需求偏好与

审计市场竞争的相互作用由于现有的会计制度安排与会计法

规规定仍缺乏对单位负责人实际有效的制衡．信息编制单位

缺乏提高会计质量的内在激励．购买审计报告只是为了满足

法律法规的需要调查显示．67．19％单位的审计需求源于法

律法规的规定．只有17．19％是来源于股东会或者董事会的

需求f财政部课题组．注册会计师法规体系建设问题研究报

告．20041而审计市场的激烈竞争又恰好迎和了这种低质量会

计需求偏好。冯均科(2003)以审计关系契约论对审计收费与

审计质量的关系做了实证分析：“在正常情况下．被审计公司

给予会计师事务所的付费数额对审计的质量并不会发生重要

影响如果审计委托人与被审计人合一则会出现以解脱被审计

人责任的自利目的出发．高价购买审计意见的情况。”这样．委

托审计过分重视收费价格因素，较少考虑审计质量因素以及

委托审计人与被审计人合一而出现购买审计意见现象因

此．在中国证券市场上屡屡出现“审计失败”．并不是社会公

众对注册会计师要求过高的结果．而是信息编制单位会计质

量、审计需求偏好与审计市场竞争的相互作用而致审计质量

本身的问题既然证券市场缺乏对高质量会计信息与审计信息

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的需求．也就没有必要指望社会公众对审计有太高的期望(冯

均科．2003)。审计质量难以有效改善的关键问题之二，是注

册会计师责任承担方式违背权责对等原则如果注册会计师凭

借专业能力与经验能够审计出所有的会计问题，那么．由注

册会计师为此承担连带责任符合法理精神。而实际情况是．由

于客观审计风险的存在，如抽样风险(在最早的美围厄斯

审计案例中．由于注册会计师没有抽到伪造的二十张发票．结

果使得公司成功，注册会计师也为此付出了代价但该不

实审计报告非主观原因而是客观审计风险所致)以及企业利

用审计制度局限而精心设计的舞弊行为等都使得注册会计师

并不能审计出所有的会计问题事实证明．连带责任的规定不

但不能保障审计质量反而带来更大的负面影响：“无限连带责

任的规定．非但没有遏制虚假会计信息的发生．反而使该现

象愈演愈烈。”

三、会计信息质量法律规制有效性的经济学视角(一)会

计质量法律规制的经济学视角。很多法律分析学者认为严格

责任将促使潜在的侵害人比在过失责任标准下更为小心．经

济学的分析揭示出这种观点很肤浅主流经济学有两个最基本

的假设：个人的经济行为以效用最大化为准则和人类社会的

经济资源是稀缺的。在经济资源稀缺的前提下．除掉行为主

体偏好的影响．各主体的经济行为总是要权衡其成本和收益

的．以使自己的效用最大(或成本最小)，当收益大于成本

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时．行为主体就会不惜牺牲成本获取收益；当成本大于收益

时，行为主体就不会牺牲成本追逐收益，这是经济学的基本

原理，也是各行为主体是否遵守会计法及其相关政策法规的

根本动因。会计法各行为主体的利益最大化目标(主流经济学

假定每个人都是理性的经济人)体现出了会计信息的显著经

济后果(已为理论界从多个角度进行论证)。表明会计法各主

体行为是否遵守相关法律法规完全取决于行为主体在法律约

束下进行效用分析的结果。科斯在批判地继承并发展了

主流经济学理性经济人假设基础上，以交易费用论进一步探

讨了法律规则对人们行为选择的作用。“在交易费用为正数的

情况下．法律在决定资源配置方面．起着极其重要的作用法

律的目的正是要推进市场交换，促成交易成本最低化。科斯

认为对法律的经济分析应该回答的基本问题是：法律对人的

选择行为究竟有多大的约束力科恩．豪斯通过大量的法律文

献研究表明，法律规则的激励约束效应问题是法律经济学的

基本问题。正是法律规则产生的激励约束效应使我们能得以

按经济学的效用原理来考察法律对人们行为的影响，亦即个

人对法律规则的反应法律规则的存在，事实上为主体的不同

行为种类界定了不同的隐含“成本”．如违法的处罚是违法的

“成本”．而守法所支付的各项费用则是守法的“成本”。这

样就可以把人们的行为(如违法和守法)视为主体对这些成本

参数所作出反应的结果主体守法和违法代表着人们对法律的

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选择或偏好．各主体都有一个以此来定义的普遍的效用函数

由于人们对法律规则的态度存在着差异性．因此不同的主体

会根据守法或违法的相对成本作出自己的行为选择。“只有那

些符合法律主体的理性选择、成本最小而收益最大的法律．才

会被人们自觉遵守”对注册会计师法律责任承担的历史考察

发现．对于虚假会计信息最大最直接的受益者——会计信息

编制单位．在审计委托人与被审计人合一被审计人成为事实

上的委托人而取代真正委托人(投资人)的情况，下．单位负

责人的义务也就被权利吸收了．内部监督与控制及其执行形

同虚设；由于信息不对称及监督积极性(监督的力度与广度)

不足。投资人及政府部门的外部监督对单位负责人的约束作

用十分微弱：在责任承担上．单位会计人员与注册会计师往

往成为其替罪羊承担了不该承担的责任。因此．各行为主体

成本收益权衡的结果是．一方面虚假信息编制单位的行

为屡禁不止．另一方面．注册会计师却承担了13趋严格的甚

至是无限连带责任．这样的法律规则必然无助于会计质量的

保障。(二)审计质量法律规制的经济学视角。按照主流

经济学理性经济人假说．注册会计师应该将所获审计费用作

为出具审计意见的首要考虑因素。然而，冯均科(审计关系契

约论。2003)所做的一份问卷调查显示：在签订审计业务约定

书时．会计师事务所首先考虑的因素是审计风险大小，其次

是注册会计师的胜任能力，第四才是审计费高低：张仁寿(统

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计与决策，2006)所做的一份问卷调查中显示：注册会计师并

非将其所获审计费用的多寡作为出具审计意见的主要考虑因

素．而将审计准则作为考虑的第一要素。因此。与理性经济

人假说不同的是．注册会计师现实选择行为出现了与理性预

期背离的“反常现象”。如．缩短注册会计师审计任期，实行

注册会计师审计轮换制．是否保证了审计独立性从而改善了

审计质量?理论与实证研究都表明并非如此：“从制度效率与

制度成本的均衡关系来看．对会计师事务所而言，轮换制只

有制度成本而没有制度效率的选择。显然是其不愿意遵从

的。”(谢志华，审计与经济研究，2006)“通过观察签字注册

会计师强制轮换前后的审计结果变化，签字注册会计师的强

制轮换对提高证券特许会计师事务所公开报告上市公司潜在

财务报告问题的促进作用是有限的。”(李爽，吴溪，会计研

究，2006)2．~11，注册会计师为虚假会计信息承担无限连带

责任，是否提高了审计质量?有学者研究了注册会计师承担有

限责任和无限责任两种情况下的博弈均衡并进行了比较研究

结果表明当审计市场中买方具有很强的市场势力的情况下。

将有限责任制强制性地变为无限责任制，除了会使企业主选

择审计师的依据从注册资本变化为初始财富．并不能改变审

计师的审计质量。华盛顿大学的Dopuch＆King(1992)则在实

验室环境中设定了3种责任水平(无责任、过失责任和严格责

任)、15个过失责任市场，在其中模拟审计师、公司管理当局

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和审计信息使用者的行为，评价不同的责任环境对审计服务

的需求和供给的影响．其研究认为．过失责任环境会激发更

高的经济效率．扩大审计师的责任范围不会带来任何系统性

的好处。因此．现有的对注册会计师的法律规制没有基于更

现实的个体选择行为模式进行合理的设计．出现了法律规制

与预期选择背离，从而审计质量不能显著改善的结果行为法

经济学在继承与发展理性选择论的基础上提出了有限假说

论。即行为主体是有限理性、有限意志和有限自利的。表明

在面对复杂且意义不明的现实进行选择时．个人往往不是充

分自主的选择主体，选择更多地受启示、偏见、历史以及社

会规范的影响对法律的研究也是建立～个外生于行为人的但

要作用于其行为选择的适当体系(魏建，中国社会科学，

2002)。考虑到道德的、信息的及未来预期的不确定因素(并

不像理性选择理论预示的那样．实验证明人们对不确定的结

果不采取决定)，法律规制应该考虑对有限理性、有限意志和

有限自利的个体决策影响．以及个体对法律规制的反应，使

得法律规制的设计能最大幅度地消除或减少有限理性、有限

意志和有限自利引起的一系列“反常现象”问题．利用法律

规制对个体行为决策的影响．实现预期选择．从而达到我们

所期待的目标。

四、结论以上分析表明．会计信息质量法律规制的有效

性在于：首先变革公司治理结构。弥补或纠正错位的审计委

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托关系。完全解除单位会计人员会计法律责任。构建实质有

效的企业内部控制制度：其次是变革审计制度，而在现有审

计制度下．注册会计师连带责任改为比例责任：再次是构建

类似于我国医疗事故鉴定中心或交通责任事故认定中心这样

专门的会计信息质量鉴定部门．使虚假信息的认定及责任承

担的判定更加权威、专业和公正。

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