浅析征纳双方主体在税收法律中地位的平等性

浅析征纳双方主体在税收法律中地位的平等性

内容摘要：

税务机关是以国家的名义，以管理工作者的身份出现的；纳税人

则是以被管理者的身份参加的。因此，税务机关对纳税人来说处于优

越的地位。

对税务机关来说，它既是税收管理者，又是提供服务者、接受监督制

约者；而纳税人既是接受管理者，也是享受服务者、实行监督制约者。

从而使税务机关成为“权力主体”，纳税人则成为“义务主体”。在

税务行政诉讼法律关系中，纳税人处于相对优越的地位，税务机关负

有较多的义务。

从法学意义上讲，义务是和权利相对应的，社会成员既然有权享受国

家举办的公共事业的利益，相应地就必须要承担向国家缴纳公共费用

的义务，即纳税的义务。

因此，在法学理论中，必须把平等观念贯穿于税收法律关系中，征纳

双方的法律地位不应有谁居主、谁居从以及权势实力大小之分，二者

的关系应当建立在相互平等、尊重、诚信的基础上。税务机关行使其

职权的范围，不得超过双方的“约定”，滥用权力等的法律责任。

改进宣传，增强公民的权利意识，注重在税收方面的权利；在想方设

法赚钱、消费、享受的同时，对于纳税也颇能接受，常为自己是纳税

人而自豪。要注意表彰那些一贯诚实守法的优秀纳税人，提高他们在

社会上的名誉和地位，以其形象影响广大纳税人，倡导良好的纳税道

德和社会风尚。使全社会都能伴随法制观念的增强而对纳税人的地位

问题有一个全新的认识。纳税人有权要求税务机关办事公正，礼貌周

到，高效廉洁

通过一整套健全的制度、办法及严密的执行程序和相应的配套措施将

其充分落实。对落实不够或抵触不落实的，应允许纳税人通过正常渠

道反映、申诉，以得到公正处理，真正做到“法律面前人人平等”。

关键词：纳税人、税法执行者

;

;一、“征纳双方法律地位不平等”若干理论的从新认识

;目前为止，税收理论和教科书普遍认为：税法的主体，即代表国

家行使税权的税务机关和纳税人的法律地位是不平等的。“征税主体

享有单方面的征收权利，其义务不过是正确地行使征税权利，权利大

于义务；而纳税主体则只负有单方面的缴纳税款的义务，其享有的权

利也只是正确地履行纳税义务，义务大于权利。”这种理论无疑有助

于强化税务机关的法律地位，增强税法的刚性和征管力度，但它却给

一些税务机关和办税人员以“税法执行者”自居，无视纳税人的法律地

位提供了理论依据。

;我认为，“征纳双方法律地位不平等”理论观点的认识主要在于：

;1.把税收法律关系当作税务行政关系的简单描述，混淆了社会地位

与法律地位的区别。所谓税务行政关系，是指税务机关在行使其职权

过程中发生的各种社会关系。在税务行政关系中，税务机关是以国家

的名义，以管理者的身份出现的；纳税人则是以被管理者的身份参加

的，因此，税务机关对纳税人来说处于优越的地位。这种优越性具体

表现为：其一，税务机关处于固定不变的主动地位，享有许多税收管

理权。其二，税务机关处于绝对的支配地位，在其行使职权、依法作

出税收征管行为时，具有自主决断的权限，无须征得纳税人同意。其

三，税务机关处于决定地位，税务行政行为一经作出，则具有不可置

否的执行效力，即使在复议和行政诉讼期间，也不能停止执行。

;税收法律关系，则是指税务机关与纳税人之间依照税收法律法规

产生的税收权义关系。它的实质在于：其一，在税收法律关系中，征

纳双方具有各自意志存在基础上的一致。其二，纳税人在一般情况下

是被支配者，但在某些特定场合又可能转化为支配者。如对税收方面

不明白的问题，纳税人可要求税务机关给予解答；有关生产经营的情

况，可要求税务机关负责保密。由此可见，在税收法律关系中，征纳

双方的支配与被支配关系具有双向性，即允许角相互换位。其三，

在税收法律关系中，主动和被动是相对的，并不存在绝对的主动者和

被动者。对税务机关来说，它既是税收征管者，又是提供服务者、接

受监督制约者；而纳税人既是接受管理者，也是享受服务者、实行监

督制约者。在日常税收征管中，税务机关可以主动要求纳税人如此这

般，纳税人也可以主动要求税务机关如此这般。当纳税人遇到不可抗

力，符合税法减免税规定时，可主动要求减免。此外，税务机关在税

务执法过程中可能是主动的，到了税务行政诉讼程序中又可能是被动

的。

;由上所述，不难得出结论：如果把税收法律关系仅仅解释为或使

之成为税务行政关系的法律化，那是不合理的。纵观现代行政法产生

的原因、背景及历史发展，其根本宗旨和意义是要把税务行政关系民

主化。

;2.以民事法律关系中双方当事人权利义务的对等性作为衡量税收

法律关系中征纳双方法律地位的尺度，忽略了两种法律关系的不同性

质。如前所述，税务机关在税务行政关系中处于“优越”的地位，法律

赋予它税务执法权，从而使税务机关成为“权力主体”，纳税人则成为

“义务主体”。换言之，当纳税人不履行或不正确履行义务时，税务机

关可以径行行使以下权力：（1）推定有效权；（2）获得社会协助权；

（3）自由裁量权；（4）自行采取税收保全措施权；（5）自行强制执

行权。相反，当税务机关不履行或不正确履行义务，甚至出现违法行

为给纳税人造成损害时，纳税人也不能自行否定税务机关行政行为的

效力，不能加以抵制，更没有强制变更权，而只能通过行政复议或行

政诉讼来维护自己的权益。这种不对等性，是显而易见的。

;然而，在税务行政诉讼法律关系中，当事人双方的权利义务也是

不对等的，作为被告的税务机关，其义务多一些，即法律对税务机关

的限制性规定多一些。这些规定主要有：（1）税务机关只能以被告

身份出现，税务行政纠纷的另一方当事人则只能以原告身份出现，而

且税务机关不享有起诉权和反诉权；（2）税务机关负有举证责任，它

如果举不出充分的事实根据和合适的法律依据来支持其具体行政行

为，就只能败诉。

;可以看出，在税收法律关系中，税务机关享有许多特权，较纳税

人处于“优越”的地位”；而在税务行政诉讼法律关系中，纳税人处于

相对优越的地位，税务机关负有较多的义务。这样就保证了税务机关

与纳税人之间实际上的法律平等地位。由此笔者认为：在社会生活中，

客观上存在着不对等性，法律对当事人权利义务的设立也就不同，从

而形成当事人双方权利义务的“不对等性”。但这并不等于说，在这种

情况下，法律关系的当事人在法律地位上也必然是不平等的。

;3.用税收强制性、无偿性的特征，作为“征纳双方法律地位不平等”

是税收法律关系特征的理论根据，未免乏力。（1）不少教科书都这样

认为，国家权力和法律制度“对国有经济、集体经济、个体经济、中

外合资企业和外国企业进行强制性的财政分配……所以就形成了国家

和国家代表机关享有决定性的权利，可以单方面决定产生、变更、停

止征纳的权利和义务关系”。〔2〕“在民事法律关系中，双方主体的

法律地位是平等的，实行的是等价交换”，而“税收是国家无偿地向自

然人和法人征收实物或货币，税收法律关系的主体一方——国家或代

表国家的税务机关有按税法规定无偿地向纳税人征收税款的权利，而

没有相应的义务；税收法律关系主体的另一方——纳税人则只有按时

足额地向税务机关履行纳税义务，而不能取得相应的权利”。〔3〕其

它类似上述的观点，尽管在表述上不尽相同，但概括起来也不外乎是

说，税收强制性和无偿性的特征，赋予了税收法律关系中征纳双方法

律地位不平等这一特征。

;其实，我们只要略作分析就会发现，税收的强制性至少包括两方

面的含义：其一，国家征税是以社会管理者身份凭借政治权力进行的。

这里所说的税收的强制性，只是说明国家征税是以什么身份来进行的，

即国家征税不是以财产所有者的身份凭借财产所有权进行的，而是以

超财产所有权的政治权力进行的。税务机关作为国家的一个执法机关，

在执法即征税过程中当然具有强制性。但所执行的“法”，是人民意志

的产物，是人民权力的体现，税务机关并不能随意决定产生、变更、

停止征纳的权利义务关系。我们更不能对强制性作歪曲或庸俗的解释，

即不能以纳税人向国家纳税是出于被迫来解释税收的强制性特征，并

以此作为“征纳双方法律地位不平等”的根据。其二，国家征税和纳税

人纳税必须以法律形式加以规范和制约。征税人要依法征税，纳税人

要依法纳税，违背税法都要受到法律的制裁，从这个意义上讲，强制

性就是法律的制约性。这是税收法定主义原则的集中体现，建立在这

一原则基础上的税收法律关系，征纳双方的法律地位应该是平等的。

〔4〕但对具体纳税人来说，税收偿还是非直接的，主要表现为纳税

人纳税和享受公共需要在量上没有直接的对等关系，这就容易使纳税

人产生误解，把纳税看成额外负担，以至出现逃避税行为，从而使传

统理论要把纳税人置于不平等的地位。实际上，从法学意义上讲，义

务是和权利相对应的，社会成员既然有权享受国家举办的公共事业的

利益，相应地就必须要承担向国家缴纳公共费用的义务，即纳税的义

务。〔5〕因此，纳税人与税务机关之间的权利和义务从根本上讲是

对等的，其法律地位也应该与税务机关相平等。

;二、确立纳税人与税务机关法律地位平等性的几点建议

;在“征纳双方法律地位不平等”观念的影响下，一些税务机关和办税

人员无视纳税人的法律地位，损害了他们在纳税人心中的形象，引起

了纳税人的不满。特别是当纳税人的权益受到损失又得不到正确处理

时，纳税人便失去了对国家税收的信任和支持。同时“封闭办税”给税

收蒙上了神秘彩，纳税人无从知道税收政策法规及自己的合法权益，

无从知道所缴税款的去向用途。在没能正确理解税收意义的情况下，

纳税被视为强加的负担，一些纳税人“谈税变”，这种逆反心理不能

不说是导致偷逃税收的一个原因。

;由此可见，纳税人的法律地位问题亟待解决，但就我国现实来看，

尊重纳税人的合法权益，进而提高其法律地位并非易事，当务之急是

要更新理论，改进宣传，强化法制。

;1.更新理论，改变人们的传统观念

;在我国法学界，探讨纳税人与税务机关之间法律地位的平等性问

题，一直被视为畏途。分析其社会历史原因，有以下几点：第一，长

期以来，伴随着计划经济体制，我国在财税管理方面实行的是高度集

中的财政管理体制。这种企业同政府的行政隶属关系表现在税收关系

上就是：征什么税，怎样征，征多少，税款的去向用途，均无条件地

听命于国家及税务机关，纳税人只有缴纳税款的义务。第二，在旧中

国漫长的历史上，封建专制的君主统治从未受到过有力的挑战。时至

今日，在我国的行政管理中（税务行政管理当然也不例外），仍保留

了专制制度下统治者对被统治者的管制方式。如“长官意志”命令主义，

高高在上、无视民主，以言代法、以政策代法等等。人们对这种管理

方式似乎已习以为常。基于以上原因，对客观存在于税务机关与纳税

人之间的不平等身份、地位，加以消极被动认可，似乎是税收法律关

系所能做的唯一选择。于是乎，在税收法律关系中，“征纳双方法律

地位不平等”便被固定化和模式化。

;当前，社会主义市场经济使一般生产经营者成为享有充分自主自

由的市场主体，参与社会的各项经济政治活动，税法已成为国家实现

宏观调控的经济手段和法律手段。因此，在法学理论中，必须把平等

观念贯穿于税收法律关系中，征纳双方的法律地位不应有谁居主、谁

居从以及权势实力大小之分，二者的关系应当建立在相互平等、尊重、

诚信的基础上。这就是说，当事人双方在协商一致基础上形成的对价

关系，并不是民事法律关系的专利。在税收法律关系中，税务机关享

有并行使职权的前提也是纳税人的同意，包括通过税收立法来具体分

配双方在税收征纳过程中的权利义务。税务机关行使其职权的范围，

不得超过双方的“约定”，即国家宪法和税法所规定的范围。税务职权

行使的条件是提供服务并保护纳税人的合法权益，同时承担“违约”诸

如不履行义务、滥用权力等的法律责任。